III FSK 1075/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 91/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza B. z dnia 28 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza B. na rzecz B sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 91/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi B. Polska Sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza Brzegu z dnia 28 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Burmistrza B. na rzecz Skarżącej kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Opolu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Burmistrz B. reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 14h O.p., w zw. z art. 121 O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż wydana interpretacja podatkowa nie odnosi się do stanowiska Skarżącej i nie zawiera uzasadnienia prawnego; b) art. 14c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż wydana interpretacja nie spełnia wymogów określonych prawem, a ponadto, iż jest nielogiczna i wzajemnie sprzeczna; c) art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż organ dokonujący interpretacji podatkowej, dokonał interpretacji wykraczającej poza opisany we wniosku stan faktyczny, podczas gdy: organ kompleksowo ocenił stanowisko Skarżącej, ustosunkował się do wszystkich istotnych dla interpretacji argumentów, a zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne; d) art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zarzutów materialnych Skarżącej, podczas gdy: sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi i oraz powołaną podstawą prawną, e) art. 141 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, iż rozważania dotyczące naruszonych według skarżącego przepisów prawa materialnego są przedwczesne i w konsekwencji odstąpienie od analizy i oceny zarzutów prawa materialnego, podczas gdy: pisemne uzasadnienie winno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a tym samym odstąpienie od analizy przepisów prawa materialnego, powoduje, iż uzasadnienie jest wadliwe; f) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania wytycznych i wskazówek, do których organ winien się zastosować podczas ponownego rozpoznania sprawy, podczas gdy: jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania; g) art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji i tym samym przekazanie sprawy ponownego rozpoznania, podczas gdy: skarga skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie, a interpretacja winna ostać się w obrocie prawnym. Wskazując na powyższe zarzuty, Burmistrz B. wniósł o: uwzględnienie skargi kasacyjnej, jej rozpoznanie i zmianę orzeczenia WSA w Opolu poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r., jej pełnomocniczka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zarzuty procesowe sformułowane w rozpoznawanym środku odwoławczym zmierzają do wykazania, że poddana kontroli sądowej interpretacja indywidualna zawierała - wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji - spójną argumentację i jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane podstawy kasacyjne nie mogą odnieść zamierzonego przez organ skutku. W zaskarżonym wyroku trafnie zwrócono uwagę na wymogi prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (zd. 1). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (zd. 2). Zgodnie natomiast z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z cytowanej regulacji wynika wyraźnie, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 339/16). W świetle przedstawionych uwag ogólnych należy w pełni podzielić zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o niespełnieniu wymogów prawidłowego uzasadnienia w poddanej kontroli sądowej interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2022 r. Jej przedmiotem było zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Skarżąca, występując z wnioskiem o interpretację indywidualną, domagała się potwierdzenia, czy opisany we wniosku interpretacyjnym nasyp i skarpa stanowią wały ochronne, o których mowa we wspomnianym przepisie. Przy czym sformułowane pytanie nie dotyczyło kwestii zajęcia powołanych budowli na działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Pytanie dotyczyło kwalifikacji nasypu i skarpy do budowli będących wałami ochronnymi. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, organ uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, uzasadnienie interpretacji co do braku możliwości uznania nasypu za wał ochronny zbudował w oparciu o przesłankę zajęcia go na cele działalności gospodarczej Skarżącej. W konsekwencji prawidłowo ocenił, że organ interpretacyjny nie tylko nie odpowiedział na zadane mu pytanie, ale i udzielił na nie odpowiedzi na podstawie ustalonego przez siebie samodzielnie stanu faktycznego, nie wynikającego z treści wniosku o udzielenie interpretacji. Prezentowane w interpretacji indywidualnej stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Wynika bowiem z niego, iż co prawda w ocenie organu nasyp jest wałem ochronnym - czego dotyczy zadane we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie, ale jest nim tylko pozornie, ponieważ zajęty jest pod prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy ocenę Sądu I instancji, co do istnienia dysonansu pomiędzy uzasadnieniem interpretacji indywidualnej, a przedmiotem pytania i stanowiska zajętego we wniosku. Tak sformułowana interpretacja powoduje, że organ w istocie nie odpowiedział na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Nie można więc ustalić w jednoznaczny i nie budzący wątpliwości sposób, jak organ interpretacyjny ocenia stanowisko wnioskodawcy. Tym samym jako bezzasadne należało ocenić zarzuty sformułowane w punktach 1 lit. a) i b) petitum skargi kasacyjnej. W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż organ dokonał interpretacji wykraczającej poza opisany we wniosku stan faktyczny. Zgodnie z tym przepisem, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018 r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu inicjowanym wnioskiem o wydanie interpretacji nie ma mowy, by organ interpretujący dociekał, weryfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, czy też robił w tym zakresie własne ustalenia. W oparciu o przepis art. 14b § 3 O.p. to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia, albowiem organ interpretujący (a także sąd administracyjny) związany jest tym, co poda wnioskodawca i nie może wychodzić poza to, co zostało zawarte w jego wniosku. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2024 r. II FSK 483/21, z dnia 26 lipca 2023 r. II FSK 142/21). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji co do bezprawnej ingerencji organu interpretacyjnego w przedstawiony przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny oraz bezpodstawnego podjęcia własnych ustaleń. W interpretacji indywidualnej organ wskazuje, iż nasyp stanowi w istocie element budowli składowiska, którego funkcją jest gromadzenie i przechowywanie odpadów. Dalej wskazuje - sprzecznie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, iż funkcja ochronna nasypu jest funkcją jedynie poboczną, subsydiarną i występuje obok podstawowej funkcji - składowiska (składowania). Prawidłowo Sąd I instancji krytycznie odniósł się do ingerencji organu w przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego, polegającej na przeprowadzeniu przez Burmistrza postępowania wyjaśniającego i badaniu, czy nasyp i skarpa zostały wprowadzone na mapy zagrożenia powodziowego, sporządzone dla obszarów narażonych na niebezpieczeństwo powodzi - o których mowa w art. 169 ustawy Prawo wodne. Organ przeprowadził zatem zakazane w postępowaniu interpretacyjnym czynności wyjaśniające, sięgając po informacje znajdujące się w dostępnych mu bazach danych i w oparciu o te informacje ustalił stan faktyczny - inny niż podany we wniosku interpretacyjnym. Doszło do tego w sytuacji, w której stan faktyczny został wyczerpująco przedstawiony we wniosku Skarżącej. W tych okolicznościach zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14b § 3 O.p. należało ocenić jako oczywiście bezzasadny. Nie mógł odnieść pożądanego skutku zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutów materialnych. Przede wszystkim z art. 57a p.p.s.a. wynika, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Oznacza to, że w jego gestii pozostaje tylko kontrola, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może zatem podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze, zastępując w ten sposób stronę w obowiązku właściwego sformułowania jej zarzutów. Sąd nie ma bowiem ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji. Przepis art. 57a p.p.s.a. jest wyjątkiem od zasady niezwiązania granicami skargi z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjątek od zasady musi być interpretowany ściśle według znaczenia, jakie nadał jemu prawodawca (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., II FSK 2848/20). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd w zaskarżonym wyroku nie wyszedł poza granice kontroli sądowoadministracyjnej wynikające z powołanych przepisów. Wyjaśnił przy tym w sposób niebudzący wątpliwości, że charakter stwierdzonych uchybień o charakterze procesowym, skutkował uznaniem za przedwczesne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych samych względów bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 3 p.p.s.a., w myśl którego odmowa sporządzenia uzasadnienia wyroku następuje postanowieniem wydanym na posiedzeniu niejawnym. Powołany przepis reguluje tryb wydawania orzeczenia o odmowie sporządzenia uzasadnienia, nie określa zaś treściowych składników uzasadnienia. Sąd I instancji nie stosował tego przepisu, gdyż nie odmówił sporządzenia uzasadnienia. W konsekwencji nie mogło dojść do jego naruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako bezpodstawny należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc wszystkie elementy uzasadnienia wyroku, na które wskazuje art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela spojrzenia na stan sprawy, czy sposobu jej przedstawienia w pisemnych motywach wydanego wyroku, nie może stanowić podstawy do uznania, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku, choć jest sporządzane już po wydaniu orzeczenia, powinno odzwierciedlać tok rozumowania Sądu, który doprowadził sąd do określonego rozstrzygnięcia. W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - Sąd ma obowiązek udzielić wskazówek co do dalszego postępowania. Jest to bardzo istotna część uzasadnienia, ma bowiem pozwolić organowi na uniknięcie błędów i wydanie ponownie aktu, który będzie odpowiadał prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wywiązał się dostatecznie z powyższego obowiązku, albowiem przedstawiając szczegółowo motywy podjętego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przez organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku, wyłącznie stanu faktycznego opisanego w jego treści i dokonania oceny stanowiska Skarżącej w ramach zadanego pytania. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. nie mógł stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Przepisy te mają charakter norm o charakterze wynikowym, regulujących jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skargi do sądu I instancji. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych lub materialnych, którym Sąd uchybił, a czego w odniesieniu do tego zarzutu organ nie uczynił. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). s. Dominik Gajewski s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)