III FSK 390/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 669/22 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 czerwca 2022 r., nr 1001-IEW-1.4123.2.2022.14.U26.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 669/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę P. O. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 22 czerwca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4, art. 1 § 1 i § 2, art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej w części decyzji na skutek wadliwego uznania, iż: a) organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, m.in. dowodu z dokumentacji księgowej spółki, dokumentacji w zakresie czynności sprawdzających prowadzonych wobec spółki w 2016 r., z zeznań świadków oraz zwrócenia się z zapytaniem do organów podatkowych, mimo iż przeprowadzenie ww. dowodów było niezbędne, celem ustalenia czy zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki oraz celem wykazania, że w 2016 r. Skarżący z należytą starannością pełnił swoje obowiązki, a okoliczności te mają istotne znaczenie dla przedmiotu sprawy, zaś nieprzeprowadzenie tych dowodów naruszało podstawowe zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., a co za tym idzie postępowanie budzi uzasadnione wątpliwości co do jego zgodności z prawem i prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, b) organy nie naruszyły powołanych wyżej przepisów postępowania i poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne, wskazując że w trakcie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki (tj. w lipcu 2016 r.), Spółka wypełniała przesłanki upadłościowe i znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: P.u.), mimo iż w 2016 r. sytuacja majątkowa Spółki nie dawała podstaw do złożenia wniosku o upadłość, transakcje z 2016 r. nie były kwestionowane w trakcie czynności sprawdzających, które Spółka przechodziła pomyślnie, Spółka nie miała żadnych wymagalnych należności, w tym publicznoprawnych, c) Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo nieprzeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, bowiem wnioski dowodowe Skarżącego zmierzające do wykazania, że w 2016 r. należycie wykonywał swoje obowiązki i wszystkie transakcje były rzeczywiste, nie zostały uwzględnione, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż Skarżący nie miał możliwości wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, w postaci braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, poprzez wykazanie że zakwestionowane w decyzji transakcje były rzeczywiste, zostały potwierdzone przez kontrahentów Spółki, a prowadzone wobec Spółki czynności, sprawdzające w 2016 r. nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię bądź błędne zastosowanie, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 108 § 1 O.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 10 oraz art. 11 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 P.u. w związku z art. 145 § 1 lit. a), art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez błędną wykładnię i: a) przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji w sposób precyzyjny ustaliły moment niewypłacalności Spółki, mimo błędnego oznaczenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz uznania, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie takiego wniosku w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, podczas gdy tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 P.u. możliwe jest badanie przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, w przeciwnym razie członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, b) nieprzyjęcie, że zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami Spółki, zatem zestawiając zobowiązania Spółki z jej majątkiem, tylko w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji, c) błędne przyjęcie, w kontekście zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", że stan faktyczny sprawy, uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 P.u., mimo że nie można postawić Skarżącemu zarzutu, że nieprawidłowo monitorował sytuację finansową Spółki, skoro zaległości podatkowe, które przyjęły organy podatkowe, nie istniały w 2016 r., a przyjęcie wykładni przeciwnej doprowadza do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co stałoby w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały wydanej w sprawie II FPS 3/09, d) nieprzyjęcie, że Skarżący jako członek zarządu w 2016 r. wykonywał swoje obowiązki z należytą starannością, zaś transakcje Spółki miały charakter rzeczywisty, co potwierdzały prowadzone wobec Spółki czynności sprawdzające w 2016 r., przebieg transakcji został potwierdzony przez kontrahentów Spółki, podmioty wobec których zakwestionowane transakcje nie zalegały z należnościami publicznoprawnymi, zatem odpowiedzialność Skarżącego jako osoby trzeciej jest wyłączona. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi kasacyjnej i sposób w jaki je uzasadniono przypomnieć trzeba wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, ale nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy; nawet nie podano w oparciu ich treść sposobu w jaki zostały naruszone. Zatem zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to oznacza, że wiążący jest stan faktyczny przyjęty za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Według wcześniej podanych reguł nie zostały też uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, dlatego mogą one być rozważone w zakresie, w jakim możliwe jest przyporządkowanie argumentów uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutu z petitum. Jest tam eksponowany argument oparty na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u. Jednak w rozpoznanej sprawie nie stwierdzono, iż wystąpiła przesłanka z tego przepisu, lecz uznano, że spełniona została przesłanka określona w art. 11 ust. 1 tej ustawy. W sytuacji zaś uznania, że przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.), istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Ustawodawca nie powiązał bowiem w tym przypadku stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Podkreślić trzeba, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej przesłanki (albo zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku). Organy podatkowe wykazały, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u. i to ustalenie nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. W związku z tym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 i 2 P.u. jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Po pierwsze według ustaleń faktycznych, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. Po drugie, wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej stanowisku, okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowe w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że to czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (vide np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21). Pogląd ten dominuje w orzecznictwie i Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela go. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia A. Olesińska sędzia K. Winiarski sędzia J. Sokołowska