I SA/Ol 411/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2023 r., nr 2801-IEW.4132.9.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 26 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako NUS) z 25 maja 2023 r. odmawiającą P. C. (dalej jako skarżący, podatnik, wnioskodawca, strona) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2023 r. Z akt sprawy nadesłanych wraz ze skargą przez organ podatkowy wynika, że wnioskiem z 14 marca 2023 r. podatnik, powołując m.in. art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.), zwrócił się do NUS o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek od dochodów zagranicznych osiąganych w 2023 r. Podał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji: I. Wskazał przy tym, że niniejszy wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym należy zastosować regulacje umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 16 września 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. nr 10 poz. 62), dalej jako: "umowa polsko-malezyjska", "umowa". NUS wydając 25 maja 2023 r. decyzję odmowną uznał, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co nie dawało podstaw do rozważenia możliwości zastosowania tak zwanej "ulgi abolicyjnej" z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z 26 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy ocenił, że aby zastosować ulgę, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. podatnik winien spełnić wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały dwa spośród trzech warunków wymienionych w art. 14 ust. 2 umowy, tj. że statek P. jest statkiem i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z Malezji. Nie spełniono natomiast przesłanki jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym. W szczególności wskazał, że statek P. (IMO [...]), zbudowany w 2014 r., na którym podatnik świadczył w 2023 r. pracę najemną zgodnie z przedstawionymi przez stronę dokumentami: umową o pracę podpisaną 16 stycznia 2023 r. i wpisem w książeczce marynarskiej (zamustrowany w okresie 17.01.2023 r. – 12.02.2023 r.), jest to statek Offshore Supply Vessel, tj. wielozadaniowy statek wsparcia. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wykonywanie operacji holowniczych/zaopatrzeniowych. Jednostki tego typu, co do zasady są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością wykonywania operacji holowniczych. Statek ten nie wykonuje prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Statek P. ma 250-tonowy dźwig podwodny z kompensacją aktywnego falowania (AHC), pomocniczy 35-tonowy dźwig i może generować 21 megawatów mocy do obsługi wielu operacji jednocześnie. Zawiera dwa hangary ROV z dedykowaną sterownią ROV. Organ uznał, że statek P. nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Ze strony internetowej właściciela statku wynika, że podmiot ten jest wiodącym partnerem w zakresie usług morskich, który wspiera firmy na całym świecie w proaktywnym zarządzaniu, utrzymywaniu i zwiększaniu wartości ich statków. Świadczy kompleksowe usługi wspierające nowe projekty budowlane, naprawy statków i przebudowy na całym świecie, utrzymując jednocześnie dodatkowe oddziały pomocnicze obejmujące specjalistyczne usługi techniczne. Wobec tego w ocenie DIAS organ I instancji słusznie stwierdził, że statek P. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Oczywiste jest, że statek wykonujący pracę na morzu musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac musi wiązać się z transportem odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do funkcjonowania statku i jego załogi do miejsca przeznaczenia. Jednak jednostka offshorowa to przybrzeżny statek pomocniczy do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych i nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych" i jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. DIAS stwierdził, że przedłożone przez podatnika zaświadczenia kapitana statku z 5 stycznia 2023 r. (k. 12 akt NUS) i wydanych 23 lutego 2022 r. certyfikatów: zarządzania bezpieczeństwem, międzynarodowego certyfikatu ochrony statku oraz certyfikatu pracy na morzu k. 5, 6 i 8verte) nie uprawdopodabniają, że statek P. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Podobnie umowa zatrudnienia czy zaświadczenie o zatrudnieniu nie zawierają jednoznacznych informacji dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umowy polsko-malezyjskiej. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają załączone na etapie odwoławczym dokumenty, zatytułowane: listy przewozowe, certyfikaty statku, które w żaden sposób nie potwierdzają, że statek P. wykonuje transport morski w celach zarobkowych. Podobnie jak świadectwa odprawy celnej/portowej. Zebrane informacje nie podważają okoliczności faktycznych, które wynikają z przedłożonych przez podatnika dowodów w zakresie wykonywania przez niego pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Malezji. Nie potwierdzają jednak, że w 2023 r. statek P. wykonywał transport międzynarodowy, a wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że z uwagi na charakter i przeznaczenie statek ten przewozi towary i pasażerów w celach zarobkowych. W konsekwencji dokonanych ustaleń, zgodnie z którymi statek P. nie stanowi środka transportu morskiego i należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski DIAS uznał, że statek ten nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego. Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Nie ma zatem podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione i obszernie się do nich ustosunkował. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił naruszenie: 1/ prawa materialnego tj.: art. 27g ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej, 2/ przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatku w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął; w ramach tego zarzutu skarżący wskazał na naruszenie przez organy podatkowe: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika, jak też podjęcie przez organy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania i dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, a także przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania definicji. W treści skargi wskazano, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędu w ustaleniach faktycznych, ignorując treść wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych). Podkreślono, że nie powoływano się we wniosku na przesłankę transportu międzynarodowego. Skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji. Na tą okoliczność skarżący przedłożył w toku postępowania szereg dokumentów, w tym książeczkę żeglarską oraz zaświadczenia. Wskazane dokumenty są dokumentami urzędowymi, i jako takie mają podwyższoną wartość dowodową. Wobec tego dostatecznie uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się na wodach międzynarodowych należących do różnych państw, a organ dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny pomijając przy tym przedstawione przez podatnika dokumenty oraz wyjaśnienia. W ocenie skarżącego organy pominęły w tej sprawie art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), niezależnie od przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Wobec tego organ podatkowy w nieuprawniony sposób zawęził możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej jedynie do marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. DIAS wydał zatem zaskarżoną decyzję po przeprowadzeniu dowolnej, pobieżnej i nielogicznej oceny otrzymanego materiału dowodowego, kierując się jedynie wykładnią prawa na korzyść Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W kontrolowanej sprawie skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od dochodów zagranicznych osiąganych z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego P., eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji [I.]. Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.), organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, nie przeprowadza się jednak pełnego postępowania dowodowego, a od podatnika, jako inicjatora postępowania, ustawodawca wymaga szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada informacje co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok (M. Wojtuń, Ograniczenie poboru zaliczek na podatek a problem uprawdopodobnienia, "Glosa" 2018, nr 3, s. 96-102). Należy przy tym zauważyć, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się o zgodności faktów z rzeczywistością. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są niewystarczające w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., II FSK 908/18). W uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. skarżący wskazywał na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w umowie polsko-malezyjskiej. Na przepisy tej umowy powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy wskazanej umowy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazywana przez skarżącego przesłanka (osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw) zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., przy czym przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest tu odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 2 umowy, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym samym chybiony okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 27g ust. 2 i 5 u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe zobowiązane były do oceny, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy umowy polsko-malezyjskiej, a także, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w przepisach art. 14 ust. 2 umowy. Dopiero w sytuacji pozytywnej oceny w tym zakresie, organy zobowiązane byłyby do zajęcia stanowiska, czy przy zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 umowy, skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcia, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy umowy polsko-malezyjskiej z uwagi na ustalenie, że skarżący nie wykonuje pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Aby możliwe było zastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, skarżący musiałby uprawdopodobnić, że spełnia łącznie trzy przesłanki, a mianowicie, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku lub samolotu; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo malezyjskie. W myśl art. 14 ust. 2 umowy: "Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu w komunikacji międzynarodowej mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Wobec użytego w art. 14 ust. 2 umowy sformułowania: "(statek) w komunikacji międzynarodowej" nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie chodzi o eksploatację statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Potwierdza powyższe treść art. 9 ust. 1 i 3 umowy polsko-malezyjskiej. Zgodnie z art. 9 ust. 3: "W rozumieniu niniejszej umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz statkiem lub samolotem będącym w użytkowaniu przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, który nie jest przewozem wykonywanym wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie". Terminu "transport międzynarodowy" użyto w art. 9 ust. 3 zaraz po unormowaniu w art. 9 ust. 1 umowy kwestii dochodu "osiągniętego przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów". Pojęcia: "komunikacja" i "transport" międzynarodowy są zatem używane w umowie polsko-malezyjskiej zamiennie, co oznacza, że ich znaczenie pojęciowe należy odczytywać tożsamo. Terminem: "transport międzynarodowy" posłużył się też pełnomocnik skarżącego w piśmie z 4 kwietnia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu (k. 44), jak i kapitan statku w zaświadczeniu z 5 stycznia 2023 r. (k. 12 akt NUS). W rozpoznawanej sprawie niesporne jest pomiędzy stronami i nie budzi także wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wykonywał w 2023 r. pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej: czy statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, ma wykładnia pojęcia "transport międzynarodowy". Dokonując wykładni omawianego pojęcia DIAS zwrócił uwagę na konieczność odwołania się nie tylko do art. 9 ust. 3 umowy polsko-malezyjskiej, lecz także do art. 3 ust. 1 pkt h Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia przez organ odwoławczy nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego. Zdaniem Sądu, powołana w art. 9 ust. 3 umowy polsko-malezyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wobec tego, dokonując oceny wystąpienia w danej sprawie przesłanki eksploatowania statku "w komunikacji międzynarodowej", o której mowa w art. 14 ust. 2 umowy, rozumianej jako transport międzynarodowy wobec treści art. 9 ust. 1 i 3 umowy, należy uwzględniać powszechne, językowe znaczenie terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie. Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 3 umowy, przyjęcie przez DIAS, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i/lub ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i/lub pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 6 września 2022 r., II FSK 523/22, z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17). Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182 (por. wyrok WSA w Olsztynie z 1 grudnia 2022 r., I SA/Ol 516/22). Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie był źródłem przychodów statku P., na którym skarżący wykonywał pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonywał bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem typu Offshore Supply Vessel, tj. wielozadaniowy statek wsparcia. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu statku jest wykonywanie operacji holowniczych/zaopatrzeniowych. Jednostki tego typu, co do zasady są mobilne, jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością wykonywania operacji holowniczych. Statek ten nie wykonuje jednak prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący statek P. przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Prawidłowa jest przy tym konstatacja DIAS, że jednostka offshorowa to przybrzeżny statek pomocniczy do prowadzenia różnych operacji niezbędnych dla pływających platform wiertniczych, a także zacumowanych lub stałych platform produkcyjnych, i nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Samo przewożenie towarów i ludzi czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych" i jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym. Pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta, z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim. Sąd podziela również stanowisko DIAS, że nie potwierdzają eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przedstawione przez stronę dokumenty, w tym zaświadczenie kapitana statku z 5 stycznia 2023 r. (k. 12 akt NUS) i wydane 23 lutego 2022 r. certyfikatów: zarządzania bezpieczeństwem, międzynarodowego certyfikatu ochrony statku oraz certyfikatu pracy na morzu. Kapitan nie wskazał w zaświadczeniu podstawy swojej oceny w tym zakresie, nie opisał sposobu wykorzystywania statku ani wykonywanych czynności transportowych. Natomiast certyfikaty potwierdzają jedynie spełnienie norm bezpieczeństwa w zakresie budowy, wyposażenia i eksploatacji statków, systemów ochrony statku i jego urządzeń oraz warunków pracy i bytowych marynarzy. Podobnie umowa zatrudnienia czy zaświadczenie o zatrudnieniu, jak też kopie: książeczki żeglarskiej, świadectwa bezpieczeństwa konstrukcji statku P., nie zawierają jednoznacznych informacji dotyczących eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umowy polsko-malezyjskiej. W umowie o pracę z 16 stycznia 2023 r. wpisano typ jednostki, na której skarżący podjął służbę: "MORSKA JEDNOSTKA DOSTAWCZA" (k. 43 akt NUS). Również świadectwo bezpieczeństwa z 13 czerwca 2019 r. zawiera ogólną informację o typie statku P.: towarowiec inny niż masowiec, zbiornikowiec do przewozu ropy, zbiornikowiec do przewozu substancji chemicznych, zbiornikowiec do przewozu gazu (k. 88 i 9 akt odwoławczych). Negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie już tylko jednej przesłanki spośród określonych w art. 14 ust. 2 umowy polsko-malezyjskiej, wykluczała dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS tych przepisów. W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., co nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jakiej dokonał DIAS, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego istotnych twierdzeń. Organy nie zakwestionowały przy tym dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku, na pokładzie którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty posiadają taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek P. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ze strony internetowej właściciela statku wynika, że podmiot ten jest wiodącym partnerem w zakresie usług morskich, który wspiera firmy na całym świecie w proaktywnym zarządzaniu, utrzymywaniu i zwiększaniu wartości ich statków. Świadczy kompleksowe usługi wspierające nowe projekty budowlane, naprawy statków i przebudowy na całym świecie, utrzymując jednocześnie dodatkowe oddziały pomocnicze obejmujące specjalistyczne usługi techniczne. Z kolei wskazując na informacje zawarte na stronie internetowej https://www.vesselfinder.com/pl (baza informacji o statkach) organy podały, że przedmiotowy statek jest statkiem typu Offshore Support Vessel, holownikiem morskim/statkiem zaopatrzeniowym oraz do wsparcia logistycznego, transportu towarów i narzędzi, sprzętu i personelu do i z morskich platform wiertniczych i innych struktur morskich. Mając powyższe na uwadze chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niezrozumiałe jest przy tym wskazywanie przez skarżącego na uporczywe twierdzenie organów, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika. Organy podatkowe prawidłowo i bez żadnych wątpliwości wskazywały bowiem na konieczność zastosowania w tej sprawie przepisów umowy polsko-malezyjskiej. Trudno też uznać zarzut skargi odnośnie stosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika. Zgodnie z przedstawioną argumentacją DIAS, zaakceptowaną przez Sąd, wniosków organu nie można uznać za nielogiczne. Wszystkie zarzuty podniesione w skardze okazały się zatem niezasadne. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.