I SA/Łd 397/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOD-3.4102.10.2024.2.ER/US1012 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponownego przeliczenia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2018-2021 w zakresie wyliczonych podatków oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 13 lutego 2024 r., odmawiające P.Z., (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie") wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie "ponownego przeliczenia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2018-2021 w zakresie wyliczonych podatków". Pismem z 29 grudnia 2023 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z wnioskiem o "ponowne przeliczenie złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2018-2021 w zakresie wyliczonych podatków". Wskazał, że w 2017 r., na mocy tak zwanej "ustawy dezubekizacyjnej", został pozbawiony części wypracowanej emerytury, jednak na skutek zainicjowanego postępowania i wyroku sądu powszechnego, Dyrektor Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA ponownie ustalił mu wysokość emerytury i naliczył wyrównanie za okres od 1 października 2017 r. do 31 października 2021 r. w łącznej kwocie 293 643,79 zł brutto. Wyrównanie zostało wypłacone w całości w 2021 r., co spowodowało przekroczenie pierwszego progu dochodowego i konieczność zapłaty podatku dochodowego według wyższej skali podatkowej. Podatnik wskazał, że w latach w latach 2018-2020 jego dochody nie przekraczały pierwszego progu podatkowego, a zatem gdyby otrzymywał emeryturę w prawidłowej wysokości i dokonywał systematycznego rozliczenia dochodów niesłusznie zabranych, nie byłby zmuszony do zapłaty tak dużego podatku dochodowego w roku 2021. Do wniosku załączono zaświadczenie Dyrektora Zakładu Emerytalno-Rentowego MSWiA z 10 marca 2022 r., z którego wynika, że łączna kwota wyrównania po rozbiciu na poszczególne lata wynosiła: za 2017 r. – 16 835,25 zł, za 2018 r. – 69 013,30 zł, za 2019 r.– 70 909,96 zł, za 2020 r. – 73 335,40 zł i za 2021 r. – 63 549,88 zł. Postanowieniem z 13 lutego 2024 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p."., organ I instancji odmówił Stronie wszczęcia postępowania w sprawie "ponownego przeliczenia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2018-2021 w zakresie wyliczonych podatków". Organ wskazał na wstępie, że za lata 2018-2021 Podatnik złożył w wersji elektronicznej następujące roczne zeznania podatkowe: • 2018 r. - PIT-37, rozliczenie wspólne z małżonką; • 2019 r. - PiT-37, rozliczenie indywidualne; • 2020 r. - PlT-36, rozliczenie wspólne z małżonką; • 2021 r. - PIT-36, rozliczenie wspólne z małżonką, złożona została korekta. Podatnik nie złożył korekt wyżej wymienionych deklaracji podatkowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji wskazał, że nie kwestionował i nie kwestionuje wyżej wymienionych deklaracji podatkowych złożonych przez Podatnika, a tylko w decyzji wydanej przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego może zostać określona inna wysokość podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ uznał, że należy odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie zakreślonym przez Podatnika, ponieważ nie ma w przepisach ustaw podatkowych podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania Strony o ponowne przeliczenie złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2018-2021 w zakresie wyliczonych podatków w trybie postępowania podatkowego. W treści zażalenia Podatnik zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie i określił przedmiot swojego wniosku jako "powtórne rozliczenie i zwrot". Podatnik powtórzył argumentację zawartą w wniosku, dodając, że: "Będąc osobą niesłusznie pozbawioną, w tym okresie znacznej części dochodów czuję się oszukany przez Państwo Polskie, że przez uchwalenie przez Sejm ustawy sprzecznej z Konstytucją oraz Traktatami Międzynarodowymi ponosi tego konsekwencje finansowe". Opisanym na wstępie postanowieniem, organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Ustosunkowując się do treści zażalenia, organ stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie ponownego rozliczenia wcześniej złożonych zeznań, które w opinii organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do swojej poprawności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w podatku dochodowym od osób fizycznych określenie wysokości należnego zobowiązania oparte jest na zasadzie samoobliczenia, która wynika z art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 2 O.p. Zasada ta oznacza, że rozliczenie z podatku następuje przez złożenie przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, a podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem do zapłaty. Z przepisu art. 45 ust. 6 wynika domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Domniemanie to może być obalone jedynie w wypadku, gdy organ, po przeprowadzeniu postępowania, wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Jedynie w treści decyzji wydanej przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego może zostać określona inna wysokość podatku, niż wynikająca z zeznania złożonego przez podatnika. Odwoławczy wskazał, że w zeznaniach podatkowych złożonych przez Stronę za lata 2018-2021 organ I instancji nie stwierdził podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu w związku z powzięciem wątpliwości co do ich poprawności i zgodności z obowiązującymi przepisami. Podatnik nie złożył też wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018-2021 wraz ze skorygowanymi zeznaniami podatkowymi, stosownie do art. 75 § 1, § 2 i § 4 O.p. W opinii organu odwoławczego, w takiej sytuacji organ I instancji był uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym przez Podatnika w podaniu, gdyż organ podatkowy może wszcząć postępowanie tylko w sytuacji, która wynika z norm podatkowych prawa materialnego a taka sytuacja nie wystąpiła. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wyżej określona przesłana odmowy wszczęcia postępowania istniała już momencie złożenia wniosku i była oczywista. Postępowanie nie mogło zostać wszczęte z powodu braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dodatkowo wskazał, że wbrew twierdzeniu Strony w treści zażalenia, we wniosku skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie Podatnik zwrócił się wyłącznie o cyt.: "ponowne przeliczenie złożonych przeze mnie zeznań podatkowych PiT-37 za lata 2028-2021 w zakresie wyliczonych podatków", i nie wnosił wówczas o, cyt.: "zwrot nadpłaconego podatku dochodowego''. Kwestia zwrotu podatku, czy jego nadpłaty nie była zatem przedmiotem analizy i rozstrzygania przez organ podatkowy. Niemniej, wobec wskazania organu I instancji o braku wątpliwości co do poprawności złożonych przez Podatnika zeznań podatkowych, nie było podstaw do czynienia przez organ rozważań w tym zakresie. Na powyższe rozstrzygniecie Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi Strona nie sformułowała konkretnych zarzutów naruszenia przepisów prawa, ale zakwestionowała zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie w całości, powielając argumentację podnoszoną na etapie postępowania przed organami podatkowymi. W treści skargi Podatnik powtórzył, że na skutek wyroku sądu powszechnego w 2021 r. przywrócono mu niesłusznie zabraną część emerytury i wypłacono zaległą kwotę 293.643,79 zł. wyrównania. W rozliczeniu podatkowym za 2021 r. (PIT36) jego zobowiązanie podatkowe wyniosło 64 654 zł, ponieważ na skutek jednorazowej wypłaty osiągnął przychód, który został częściowo opodatkowany według skali podatkowej 32%. Skarżący podnosi, że gdyby w latach 2017-2021 wypłacano mu emeryturę we właściwej wysokości, to w kolejnych rozliczeniach rocznych za te lata zapłaciłby w sumie mniejszy podatek, niż zapłacił w 2021 r. od skumulowanej i wypłaconej jednorazowo kwoty wyrównania należnej mu emerytury. Zdaniem skarżącego, ordynacja podatkowa nie uwzględnia sytuacji z jaką mamy do czynienia w tym przypadku tj. przyznaniu zaległego uposażenia w wyniku prawomocnego wyroku sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy organ był uprawniony, to znaczy miał podstawę prawną i kompetencję, do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania w przedmiocie ponownego przeliczenia złożonych przez podatnika zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018-2021. W piśmie z 29 grudnia 2023 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, skarżący wskazał, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego z [...] r. sygn. akt [...] utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Ł. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] r. sygn. akt [...] , Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA dokonał ponownego przeliczenia jego emerytury i naliczył należne mu wyrównanie za okres 1.10.2017-31.10.2021 w łącznej kwocie 293 643,79 zł brutto. Wyrównanie zostało skarżącemu wypłacone w całości w 2021 r., co skutkowało przekroczeniem przez Podatnika w 2021 r. pierwszego progu dochodowego i koniecznością rozliczenia podatku według wyższej stawki podatkowej. Intencją pisma podatnika z 29 grudnia 2023 r., opisaną w skardze do Sądu było "skorygowanie kwoty podatku wpłaconego w 2021 r. wynikającej ze zwrotu nienależnie zabranej części emerytury". Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Stosownie do art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie art. 19 przestrzegają z urzędu swej właściwości miejscowej i rzeczowej. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały do tego upoważnione przez ustawodawcę. Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z brzmienia art. 165a oraz 165 § 3 O.p. wynika, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p., z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7.03.2007 r., III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123). Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej art. 165a § 1 O.p., tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest zatem skutkiem uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w treści przepisu. Odmowa wszczęcia postępowania jest w takiej sytuacji obowiązkiem organu administracji. Regulacja ta jest podyktowana ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem zarówno jego prowadzenie, jak i samo wszczynanie. Zawarte w treści art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w zakresie określonym w żądaniu. Z taką właśnie sytuacją procesową mamy, według organów, do czynienia w sprawie, gdyż odmawiając wszczęcia przedmiotowego postępowania organy stwierdziły, że w przepisach prawa podatkowego brak jest podstawy prawnej do wszczęcia postępowania w przedmiocie określonym w piśmie skarżącego z 29 grudnia 2023 r. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Określenie wysokości zobowiązania należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych oparte jest na tak zwanej zasadzie samoobliczenia. Z treści art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128), dalej: "u.p.d.f.", wynika, że to podatnicy obowiązani są składać urzędom skarbowym w określonym terminie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Przepis ten statuuje domniemanie prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika. Może ono zostać podważone i ewentualnie obalone jedynie w sytuacji, kiedy organ po przeprowadzeniu postępowania, wyda decyzję określającą inną niż wskazana w zeznaniu wysokość podatku. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczo podlega wszczęciu z urzędu, nie na wniosek podatnika. Wszczyna się je jednak w sytuacji, gdy złożone przez podatnika zeznanie podatkowe budzi wątpliwości co do zgodności z obowiązującymi przepisami. Organ nie jest zobligowany do corocznej weryfikacji rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika w złożonym zeznaniu w trybie postępowania podatkowego i wydawania w tym zakresie decyzji wymiarowej. Obowiązek taki powstaje po stronie organu dopiero w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co prawidłowości bądź zgodności z prawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie, po przeprowadzeniu analizy złożonych zeznań podatkowych skarżącego w podatku dochodowym za lata 2018-2021, organy nie powzięły wątpliwości co do ich prawidłowości i zgodności z prawem, a w konsekwencji nie stwierdziły podstaw do wszczęcia postępowania z urzędu. W takiej sytuacji organy prawidłowo uznały, że w przepisach ustaw podatkowych nie ma podstawy prawnej do rozpatrzenia żądania skarżącego, określonego jako "ponowne przeliczenie złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za lata 2018-2021 w zakresie wyliczonych podatków" w trybie postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że jeśli przepisy prawa nie przewidują możliwości działania, prowadzenia postępowania przez organ podatkowy we wskazanym zakresie, to organy są zobowiązane do odmowy wszczęcia takiego postępowania niezależnie przyczyny podnoszonej przez podatnika. W szczególności przepisy prawa nie przewidują możliwości wszczęcia na wniosek podatnika postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, kiedy dokonane przez niego samoobliczenie podatku jest prawidłowe. Słusznie zatem organy odmówiły Podatnikowi wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo, jak zauważył sam skarżący w skardze, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1) O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zasadniczo moment powstania dochodu. Przychód, a w konsekwencji dochód pojawia się zaś wtedy, gdy podatnik faktycznie otrzymuje pieniądze, albo gdy pieniądze są postawione do jego dyspozycji. Przesądza o tym wprost art. 11 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, bez względu na to za jaki okres są wypłacane lub rozliczane. Opodatkowaniu podlega zatem rzeczywiste przysporzenie majątkowe uzyskane przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli więc należne świadczenie zostało podatnikowi wypłacone w 2021 r., a wcześniej nie były od niego pobierane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, to mając na uwadze art. 11 ust. 1 u.p.d.f., otrzymana przez skarżącego w 2021 r. kwota zwiększyła jego przychód w 2021 r., została prawidłowo ujęta w deklaracji podatkowej i opodatkowana podatkiem dochodowym za ten rok (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. I SA/Kr 323/07, LEX nr 468796). Osobną kwestią pozostaje ewentualna możliwość wszczęcia przez Podatnika odrębnych postępowań, na przykład postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, czy też – jak skarżący wskazywał dopiero w zażaleniu – "o zwrot nadpłaconego podatku", o czym organy informowały Podatnika w uzasadnieniach rozstrzygnięć wydanych w sprawie. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone i poprzedzające je postanowienie są zgodne z prawem, a zatem skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), należało oddalić. P.C.