I SA/Po 621/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2023 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. zwraca skarżącemu kwotę [...] tytułem różnicy między opłatą sądową uiszczoną a opłatą sądową należną. UZASADNIENIE W dniu 25 lipca 2023 r. D. G. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 31 maja 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 16 stycznia 2023 r. nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Prezydent Miasta [...] przywołaną wyżej decyzją ustalił skarżącemu wymiar podatku od nieruchomości za rok 2023 w kwocie [...]zł, wskazując w rozstrzygnięciu wysokość rat i terminy ich płatności. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wymiaru podatku organ dokonał na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, złożonej informacji o nieruchomościach, przy zastosowaniu obowiązujących stawek podatkowych. Prezydent wyszczególnił jakich nieruchomości dotyczy podatek, tj.: [...], [...]; [...], [...]; [...], [...]; [...], [...]; [...], [...], [...], [...], [...], [...], wskazując jednocześnie, że przedmiotem opodatkowania są grunty pozostałe o powierzchni 179,69 m˛ oraz budynki mieszkalne powyżej 2,2 m o powierzchni 252,52 m˛. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124, art. 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm.; dalej: "K.p.a"), art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 47 w zw. z art. 54 Konstytucji RP oraz art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: "K.c."), wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w ten sposób, że organ wyda trzy odrębne decyzje ustalające stawkę podatku od nieruchomości dla lokali przy ul. [...], ul. [...] oraz przy [...] Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, SKO powołało przepisy art. 2, 3, 4, i 6 u.p.o.l. oraz art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej i wskazało, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego. Następnie, odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej: "P.g.k.") oraz art. 7a. 1 Ordynacji podatkowej, Kolegium podkreśliło, że obowiązkiem podatnika jest informowanie organu o wszelkich zmianach mogących mieć wpływ na wysokość zobowiązania. Podane przez podatnika dane do wymiaru podatku podlegają weryfikacji organu podatkowego, jeżeli więc ustali on, że są one niezgodne ze stanem faktycznym, wszczyna stosowne postępowanie i ustala zobowiązanie podatkowe w sposób odpowiadający zgromadzonym przez siebie dowodom. Zapisy ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego i nie może ich pominąć przy wymiarze podatku. Ponadto wymiar podatku od nieruchomości ustalany jest w oparciu o treść księgi wieczystej, jak i treść ewidencji gruntów i budynków. Treść ewidencji gruntów jest wiążąca dla organu podatkowego co do danych tego gruntu (powierzchni, klasy gruntu), a nie danych jego właściciela, natomiast treść KW wiąże organ co do okoliczności związanych z własnością nieruchomości, a nie co do powierzchni czy klasy gruntu. Z uwagi na treść art. 21 P.g.k. dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Sposób opodatkowania gruntów w pierwszej kolejności zależy od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Zmiany dokonane w ewidencji w tym zakresie wiążą wyłącznie na przyszłość. Mając powyższe na uwadze, Kolegium uznało, że zaskarżona decyzja jako wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa powinna być utrzymana w mocy a odwołanie jako nieuzasadnione nie może być uwzględnione. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierweszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, skarżący zarzucił jej naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji niezgodnej z zasadami ogólnymi w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 210 Ordynacji podatkowej, 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji przez SKO z pominięciem odniesienia się do zarzutów jakie skarżący podniósł w odwołaniu, 3. art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i uzasadnienie decyzji w sposób niewyczerpujący przedmiotu odwołania, tj. nie odniesienie się do zarzutów skarżącego co do braku dokładnego określenia stawki dla każdej nieruchomości, 4. art. 124 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, tj. nieodniesienie się do zarzutów skarżącego co do braku wyczerpującego uzasadnienia, które ukazywałoby indywidualne wysokości stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych lokali, co wypełniłoby jednocześnie zasadę zaufania uczestników postępowania administracyjnego do władzy publicznej, a także nieodniesienie się do dowodu w postaci decyzji z 9 listopada 2022 r., 5. art. 187 § 1 w zw. z 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i pominięcie dowodu powołanego przez skarżącego w odwołaniu, tj.: decyzji podatkowej z 9 listopada 2022 r. dotyczącej lokali przy ul. [...] i [...], 6. art. 210 § 1 pkt 6 i 8 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z pominięciem jej elementów koniecznych, tj.: wydanie decyzji, w której brak pełnego uzasadnienia faktycznego oraz stanowisk służbowych osób upoważnionych do wydania decyzji, 7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy decyzja ta podlegała uchyleniu w całości, 8. art. 47 w zw. z art. 54 ust. 1 Konstytucji przez naruszenie prywatności skarżącego za sprawą utrzymania w mocy decyzji dotyczącej jednocześnie kilku nieruchomości, co zmusza skarżącego do ujawniania informacji o posiadanych nieruchomościach osobom trzecim, a tym samym narusza wolność rozpowszechniania informacji według uznania podatnika, 9. art. 23 K.c. przez naruszenie dobra osobistego skarżącego w postaci prywatności za sprawą utrzymania w mocy decyzji dotyczącej jednocześnie kilku nieruchomości, co zmusza skarżącego do ujawniania informacji o posiadanych nieruchomościach osobom trzecim, 10. art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie tajemnicy skarbowej za sprawą utrzymania w mocy decyzji dotyczącej jednocześnie kilku nieruchomości, a tym samym zmuszenie skarżącego do ujawniania informacji o posiadanych nieruchomościach zawartych w decyzji organu pierwszej instancji osobom trzecim. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podkreślił, że decyzja SKO pozbawiona jest spójnego, czytelnego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Uzasadnienie Kolegium powiela treści zawarte w odpowiedzi organu pierwszej instancji z 28 lutego 2023 r. i pozostaje bez odniesienia do zarzutów stawianych w odwołaniu. W ocenie strony Kolegium nie wypełniło ciążącego na nim obowiązku, nie przedstawiło swojego stanowiska w zakresie zarzutów odwołania, pominęło wnioskowany dowód, a tym samym nie ustosunkowało się w żaden sposób do zarzutów, jakie sygnalizował skarżący. Kolegium koncentrując się tylko na jednym, wielokrotnie powielanym argumencie, że organy podatkowe są związane treścią ewidencji i gruntów jak i treścią księgi wieczystej, nie wypełniło dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej. Powyższe stwarza podejrzenie braku dwukrotnego, merytorycznego rozstrzygnięcia, bowiem za takie nie można uznać powielenia treści, bez własnego uzasadnienia, wskazującego na analizę problemu i rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie. Uzasadnienie SKO nie odpowiada prawu, narusza bowiem art. 210 Ordynacji podatkowej. W takim stanie sprawy nie można uznać, że organ odwoławczy wydał decyzję zgodną z przepisami prawa, co prowadzi do wniosku, że powinna ona zostać uchylona. Ponadto SKO wydało decyzję pod którą podpisały się osoby tylko z imienia i nazwiska, nie wskazując stanowiska służbowego, czym naruszony został art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Decyzja, która została wydana bez podania stanowisk służbowych osób ją podpisujących powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż jest ona co najwyżej projektem decyzji a nie decyzją. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, nie podzielając żadnego z zarzutów skargi. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć Sąd nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Wynikająca z tego przepisu zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na prawie strony postępowania do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego (zarówno przez organ pierwszej, jak i – w wyniku złożenia przez stronę odwołania - organ drugiej instancji). Postępowanie odwoławcze nie polega zatem jedynie na kontroli i weryfikacji zaskarżonej decyzji, lecz na ponownym rozpatrzeniu sprawy podatkowej. Po skutecznym złożeniu przez stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, rozpatruje ponownie organ odwoławczy. Postępowanie odwoławcze jest zatem kontynuacją postępowania podatkowego, które toczyło się przed organem pierwszej instancji. Strona, oprócz zarzutów, które sformułowała w odwołaniu, może składać w nim wnioski dowodowe, a organ odwoławczy jest uprawniony do ich rozpatrzenia przed zakończeniem postępowania odwoławczego, albowiem w myśl art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 tej ustawy w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze organ drugiej instancji kończy wydaniem decyzji, której niezbędnymi elementami są m. in. rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej). Stosownie do treści art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tego rodzaju wymogi formalne stawiane uzasadnieniu decyzji mają na celu realizację również innej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez zastosowania środków przymusu. Nadto prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji, które można uznać za spełniające wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej realizuje również zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów odwołania. Wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych ramach prawnych, Sąd stwierdza, że narusza ona powołane wyżej przepisy postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia standardów zakreślonych przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, powodując konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Stopień ogólności uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwia zapoznanie się z jakąkolwiek argumentacją SKO, czy powodami dla których utrzymało ono w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania był podatek od nieruchomości, zatem Kolegium przytoczyło brzmienie przepisów u.p.o.l, jak i P.g.k. oraz Ordynacji podatkowej, wyjaśniając przy tym ogólnie na jakich przepisach powinien opierać się organ podatkowy ustalając podatek od nieruchomości. W żadnym fragmencie sporządzonego uzasadnienia organ odwoławczy nie odniósł się indywidualnie do wymierzonego skarżącemu podatku od nieruchomości. Nie można dopatrzyć się w tym uzasadnieniu odniesienia się do dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, ich oceny, dokonania jakichkolwiek ustaleń faktycznych w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy subsumcji. W ostatnim zdaniu uzasadnienia Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie wyjaśniło jednak z jakimi, ani jakie przepisy w tej konkretnej, indywidualnej sprawie znalazły zastosowanie. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób dokonać oceny, czy SKO ponownie rozpoznało i rozstrzygnęło sprawę. Tym bardziej jest to utrudnione, że decyzja organu pierwszej instancji wymierzała skarżącemu podatek od kilku nieruchomości bez wyszczególnienia wysokości tego podatku do każdego przedmiotu opodatkowania odrębnie. Zatem rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium powinno wyjaśnić jakie konkretnie nieruchomości objęte zostały zaskarżoną decyzją, wyjaśnić podstawę opodatkowania każdej z nich oraz wysokość podatku na każdą z tych nieruchomości przypadającego. Podkreślić należy, że SKO dysponowało aktami administracyjnymi, w których organ pierwszej instancji zgromadził dowody. Zatem w pierwszej kolejności powinno dokonać oceny, czy zebrany w aktach materiał dowodowy jest wyczerpujący i kompletny, a tym samym wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Nawet jeżeli SKO to uczyniło, nie znalazły te jego działania jakiegokolwiek odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Zwrócić należy również uwagę na złożone przez skarżącego odwołanie, jego zarzuty, jak i wnioski. W odwołaniu tym skarżący podkreślał, że wydanie decyzji bez doprecyzowania jaka część podatku przypada na dany lokal, uniemożliwia mu skontrolowanie prawidłowości wymierzonego podatku, jak i sformułowanie zarzutów skargi np. tylko w stosunku do niektórych przedmiotów opodatkowania. Odwołanie zawiera siedem zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, K.p.a., u.p.o.l. i Konstytucji RP, ale do żadnego z nich organ odwoławczy się nie odniósł. Podobnie jak do żądania skarżącego wydania trzech odrębnych decyzji dotyczących odrębnie trzech lokali. Lakoniczne i jedyne odniesienie się w zaskarżonej decyzji do obszernego odwołania stwierdzeniem, że jest ono nieuzasadnione i nie może być uwzględnione, narusza powołane wyżej przepisy zakreślające standardy rozpatrywania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji bez wskazania stanowisk służbowych osób upoważnionych do jej wydania. Zgodnie z art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W sentencji zaskarżonej decyzji wskazano imiona i nazwiska osób ją wydających przez wskazanie składu SKO orzekającego w kontrolowanej sprawie z wyszczególnieniem, która z osób jest przewodniczącym tego składu (jak i sprawozdawcą), a które osoby są jego członkami. Podpisy osób zamieszczone pod rozstrzygnięciem, jak i pod uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, choć nieczytelne, znajdują się obok w pełni przywołanych imion i nazwisk osób je składających. Sąd nie może się natomiast ustosunkować do zarzutów skargi określonych jako zarzuty prawa materialnego, a dotyczące naruszeń przepisów Konstytucji, K.c. czy Ordynacji podatkowej (pkt 8, 9 i 10), albowiem kierowane są one do decyzji organu pierwszej instancji i były podnoszone już w odwołaniu od tej decyzji, ale w żaden sposób nie ustosunkował się do nich organ odwoławczy. W tej sytuacji ich rozpoznanie przez Sąd, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium, jest przedwczesne. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Natomiast na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zwrócił skarżącemu kwotę nadpłaconego wpisu od skargi.