II SA/Rz 945/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia J.C. kar pieniężnych w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach HOT SPOT bez numeru oraz SUPER BANK nr 60323063 w lokalu "A" przy ulicy D.12 w P., tj. poza kasynem gry. Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 4 grudnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego, na podstawie postanowienia prokuratora z Prokuratury Rejonowej, przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu "A" należącym do J. C.. W trakcie tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdują się dwa urządzenia do gier: HOT SPOT bez numeru oraz SUPER BANK nr 60323063. Urządzenia nie posiadały rejestracji wymaganej dla automatów do gier. Ustalono, że znajdują się one w lokalu na podstawie umowy dzierżawy nr 01426 zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. między Firmą "B" (wydzierżawiający/skarżący) a "C" sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W.(dzierżawca/spółka) oraz aneksu do tej umowy z dnia 1 grudnia 2014 r. Jak wynika z postanowień tej umowy, skarżący wydzierżawił 3m2 lokalu pod instalację urządzenia umożliwiającego dzierżawcy świadczenie usługi dostępu do niezakazanych i rzetelnych gier, w oparciu o które dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. W umowie wskazano, że dzierżawca posiada odpowiednie zaplecze know-how związane z tego typu działalnością, które stanowi jego tajemnicę przedsiębiorstwa. Z treści umowy z dnia 1 sierpnia 2014 r. wynika, że dzierżawca będzie wykorzystywał część lokalu skarżącego na zainstalowanie i eksploatację urządzenia HOT SPOT nr 60123133. Zgodnie z § 2 przedmiotowej umowy dzierżawca płaci czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł; wykazana kwota zawiera już podatek od towarów i usług VAT, płatny od chwili uruchomienia urządzeń miesięcznie/kwartalnie/półrocznie z dołu do 10 dnia każdego następnego miesiąca za okres poprzedni w ustalonej wysokości na podstawie prawidłowo wystawionej faktury VAT. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. W umowie zawarte zostało zobowiązanie wydzierżawiającego, że w przypadku jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia, naruszenia jedności, kradzieży, zniszczenia urządzeń, których posiadaczem jest dzierżawca, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. W § 7 ust. 2 umowy strony zobowiązały się zachować przedmiotową umową w poufności i ustaliły, że żadna ze stron nie może udzielić informacji o treści umowy bez uprzedniej pisemnej zgody drugiej strony. Z tytułu naruszenia przedmiotowego obowiązku, drugiej stronie przysługuje kara umowna w wysokości 10.000,00 zł. W aneksie do umowy dzierżawy nr 1426 zawartym w dniu 1 grudnia 2014 r. wskazano, że zainstalowane i eksploatowane w lokalu urządzenia to HOT SPOT bez numeru i SUPER BANK nr 60323063. Ponadto, aneksem dodano do umowy część nazwaną "Postanowienia końcowe". Wydzierżawiający zobowiązał się do zwrotu urządzeń dzierżawcy, jako podmiotowi uprawnionemu, w przypadku dokonania ich zatrzymania, wydania lub zajęcia przez jakiekolwiek organy państwowe. Ponadto, wydzierżawiający zobowiązał się do wydania dzierżawcy pisemnego zawiadomienia o dokonaniu zatrzymania, wydania lub zajęcia, a ponadto odpisów protokołów z ww. czynności, jak również odpisów wszelkich zarządzeń lub postanowień wydanych w związku z mieniem spółki. Przedmiotowe urządzenia zostały poddane oględzinom. W wyniku oględzin urządzenia do gier o nazwie HOT SPOT bez numeru stwierdzono, że urządzenie podłączone było do sieci i uruchomione. W górnej jego części znajdowało się logo HOT SPOT i informacja o zakazie gry przez osoby niepełnoletnie. Poniżej znajdował się ekran, obok którego znajdował się wrzutnik monet. Urządzenie posiadało pulpit sterujący z 10 przyciskami. Poniżej znajdował się akceptor banknotów, rynna do odbioru monet oraz drzwi zamykane na metalową sztabę i kłódkę. Na stronie prawej urządzenia, w górnej części znajdowały się 3 zamki serwisowe, a poniżej zamek drzwi głównych. Lewa strona była bez znaków szczególnych. Na ścianie tylnej urządzenia, w dolnej części znajdowało się gniazdo zasilania z wyłącznikiem i przewodem zasilającym. W wyniku oględzin urządzenia do gier o nazwie SUPER BANK nr 60323063 stwierdzono, że urządzenie podłączone jest do sieci i uruchomione. Ponad górnym zespołem bębnów znajduje się licznik 5-pozycyjny BANK. Obok bębnów znajdowała się tabela wygranych, a poniżej informacja "1 ZL=10 CREDITS", dwupoziomowy wyświetlacz i wrzutnik monet. Obok dolnego zespołu bębnów znajdowała się tabela wygranych. Poniżej znajdował się pulpit sterowania z 6 przyciskami. Poniżej zamieszczone było logo SUPER BANK i akceptor banknotów. W części dolnej znajdowała się rynna do odbioru monet i drzwi z dwoma zamkami. Na ścianie bocznej prawej znajdowały się 2 zamki oraz rygiel zamykający. Lewa ściana była bez znaków szczególnych. Na ścianie tylnej w górnej części znajdowała się naklejka z numerem urządzenia 60323063 i data produkcji, a w części dolnej gniazdo zasilania z przewodem. Celem ustalenia zasad działania urządzeń HOT SPOT bez numeru i SUPER BANK nr 60323063 podjęto próbę przeprowadzenia eksperymentu gry. Z uwagi na brak możliwości uruchomienia gier zakończono przeprowadzanie czynności. W trakcie postępowania karnego-skarbowego zatrzymane urządzenia poddane zostały badaniu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej. Sporządzone w dniu 3 grudnia 2015 r. przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej sprawozdanie z badań urządzenia o nazwie SUPER BANK nr 60323063 oraz HOT SPOT bez numeru potwierdziło, że gry rozgrywane są na urządzeniach elektromechanicznych. W grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne. Program gier, budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatów pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej. Automaty wyposażone są w urządzenie wypłacające - tzw. hopper. W grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach. Przebieg gier ma charakter losowy, zawierając tym samym w sobie element losowości, uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli i zręczności grającego. Warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach jest ich zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. W wyniku dokonanych ustaleń w toku badania laboratoryjnego stwierdzono, że rozgrywane na automacie SUPER BANK nr 60323063 i HOT SPOT bez numeru gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, a tym samym gry prowadzone na badanych urządzeniach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz.1540 ze zm.), dalej: u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a następnie decyzją z dnia [...] października 2019 r., opisaną na wstępie, wymierzył mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł (12.000 zł za każdy automat). Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 2 ust 3, art. 2 ust. 5, art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych, służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenia, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nich gry miały charakter losowy, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącego, udostępniającego lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa. Według organu skarżący posiadał pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpił i aktywnie realizował istotne jego elementy. Świadczą o tym postanowienia umowy dzierżawy z dnia 1 sierpnia 2014 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 1 grudnia 2014 r. w których wyraźnie i precyzyjnie wyeksponowano automaty, które miały być - i były - ustawione i eksploatowane na dzierżawionej powierzchni. W ocenie DIAS umowa zawarta między skarżącym a "C" nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatami dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jego stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks Cywilny. Organ podkreślił, że w ramach przedmiotowej umowy skarżący zobowiązał się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jego lokalu automatami. W przypadku istotnego uszkodzenia, naruszenia jedności, kradzieży, zniszczenia urządzeń zobowiązany był niezwłocznie powiadomić dzierżawcę. Ponadto, zgodnie z pkt 3 części postanowienia końcowe aneksu z dnia 1 grudnia 2014 r., Wydzierżawiający zobowiązał się do zwrotu urządzeń dzierżawcy, jako podmiotowi uprawnionemu, w przypadku ich zatrzymania, wydania lub zajęcia przez jakiekolwiek organy państwowe - na zasadzie art. 228 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Dodatkowo, wydzierżawiający zobowiązał się do wydania dzierżawcy pisemnego zawiadomienia o dokonaniu zatrzymania, wydania lub zajęcia, a ponadto odpisów protokołów z ww. czynności, jak również odpisów wszelkich zarządzeń lub postanowień wydanych w związku z mieniem spółki w celu umożliwienia spółce ewentualnego skorzystania z przysługujących jej praw do złożenia zażalenia na podstawie art. 236 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., potwierdzenia dokonanych czynności przez prokuratora, jeżeli zatrzymanie, wydanie lub zajęcie zostało przeprowadzone bez uprzedniego postanowienia prokuratora - na zasadzie art. 217 § 4 k.p.k. w zw. a art. 113 § 1 k.k.s. Zdaniem organu przyjęte przez skarżącego obowiązki wymagały zatem od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy, co potwierdza, że działalność urządzania gier na automatach o nazwie HOT SPOT bez numeru oraz SUPER BANK nr 60323063 objęta była współpracą między firmą "C" sp. z o.o. sp. k., a skarżącym. Rola właściciela lokalu była przy tym duża i nie ograniczała się tylko do obowiązków związanych z wydzierżawianiem 3 m2 lokalu. Zgoda skarżącego na taki sposób postępowania bezsprzecznie świadczy o tym, że dzierżawiąc powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania w nim urządzeń do gier, miał pełną świadomość nielegalności przedsięwzięcia. Zdaniem organu odwoławczego skarżący zdawał sobie sprawę z faktu urządzania gier na automatach w prowadzonym przez siebie lokalu, tym bardziej, że eksploatacja automatów o nazwie HOT SPOT bez numeru oraz SUPER BANK nr 60323063 w jego lokalu miała cel ewidentnie komercyjny, bowiem gracze by uruchomić rozgrywanie gier na automatach musieli je zasilić środkami pieniężnymi. Strona prowadząc lokal sama decydowała o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiała nieskrępowany dostęp do urządzeń i swobodne z nich korzystanie. Bez otwarcia lokalu i udostępnienia go klientom, gry na automatach nie byłyby możliwe. Organ II instancji wskazał, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżącego nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono mu kary pieniężne w wysokości po 12.000 zł od każdego eksploatowanego automatu. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa procesowego tj. - art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo że w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; II. przepisów prawa materialnego, a konkretnie: art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. Skarżący podniósł, że równocześnie toczy się wobec niego postępowanie karno-skarbowe w efekcie czego może on zostać ukarany grzywną dwukrotnie za ten sam czyn, a dwukrotne stosowanie sankcji finansowych za ten sam czyn jest niedopuszczalne zarówno na gruncie prawa karnego (karno-skarbowego), jak i administracyjnego (podatkowego). Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywał on jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grami na automatach, czy też, aby wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nich. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa wedle norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono dwa urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia nie były własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z "C" sp. z o.o. sp. k. Urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Decyzja organu została zakwestionowana przez skarżącego, który uważa, że nie był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, gdyż jedynie wydzierżawił cześć powierzchni swojego lokalu (3 m2) właścicielowi automatów i nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatów, co wyklucza uznanie go za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a ponadto wobec toczącego się wobec niego postępowania karno-skarbowego ukaranie go dwa razy za ten sam czyn jest niezgodne z prawem. Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. Jeżeli chodzi o cechy automatów, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to ich zakwalifikowanie jako automatów do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości. Jak wynika z przeprowadzonych na urządzeniach badań, przebieg gier oferowanych na urządzeniach, których dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Opisane gry cechowała losowość bezwzględna, a urządzane były w celach komercyjnych, gdyż inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automaty wstawione były do lokalu ogólnie dostępnego, co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h. Ponadto, badania spornych urządzeń wykazały, że umożliwiały one uzyskiwanie po pierwsze wygranych pieniężnych, poprzez urządzenie wypłacające - tzw. hopper a po drugie, wygranych rzeczowych, polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest przypisanie skarżącemu statusu urządzającego gry. W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącego argumenty, przemawiające w jego ocenie, przeciwko zajętemu przez organy w tej kwestii stanowisku, nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu w pełni należy podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, że skarżący udostępniając lokal, na podstawie umowy dzierżawy, wyczerpał desygnaty pojęcia urządzający. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i stanowiska organów w przedmiocie uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. O uznaniu skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jego istotny udział w procesie urządzania gier na automatach. Treść umowy zawartej między skarżącym a "C" wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornych automatów. W warunkach umowy płatność czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie jak to powszechnie ma miejsce w tego typu usługach z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni. Z zapisów umowy zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. oraz aneksu do niej z dnia 1 grudnia 2014 r., wynika, że jej strony (skarżący i "C") podjęły wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatów), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla klientów. Zachowanie skarżącego, pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu. Skarżący wiedział, że w lokalu będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatów, udostępnił automaty do publicznego korzystania zgodnie z zapisami umowy, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, że poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatów do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automatach, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automatach, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniał je gościom swego lokalu). Bez jego zgody na wstawienie do lokalu automatów do gier, urządzanie gier na automatach przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Przyjęte przez niego obowiązki wymagały od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy. Zobowiązanie do informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzeń, uzależnienie wypłaty czynszu od użytkowania urządzeń, dostępu do urządzeń oraz dalsze zapisy umowy odnoszące się do zachowania zasady poufności, co do osiąganych przez urządzenia przychodów sprawiają, że przedmiotem zawartej umowy de facto jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem automatów do gier działalność polegająca na urządzaniu gier. Dlatego umowę tą należało ocenić jako umowę o współpracy, a jej faktycznym przedmiotem było urządzanie gier na automatach. Na taki właśnie charakter zawartej umowy wskazuje również zamieszczenie w jej treści numeru automatu/automatów, z wykorzystaniem którego/których miały być urządzane gry. Przy założeniu, że wydzierżawiający z działalnością dzierżawcy nie miałby nic wspólnego, zamieszczanie w umowie dzierżawy tego rodzaju zapisów byłoby jak najbardziej zbędne. Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organom orzekającym w sprawie nie można przypisać żadnych uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przeprowadził wyczerpującą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy. Dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 2a, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, działał w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, dopuścił przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrał materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony. Dokonał oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca wyposażył organ podatkowy w narzędzie w postaci zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli zatem organ stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje stan faktyczny, dostatecznie wyjaśnia i w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzyga sporne kwestie zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie, gdyż dalsze procedowanie w celu gromadzenia zbędnych dowodów, czy powielanie dowodów na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, naraża dane postępowanie na opieszałość i przewlekłość. Sąd zauważa, że niecelowość dalszego gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, została precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . W przedmiotowej sprawie nie został naruszony przepis art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze został on wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197), tak więc nie można mówić o jego naruszeniu, na gruncie sprawy, dotyczącej zdarzeń z 2014 r. Po drugie zaś uznanie za nielegalne eksploatowania automatów do gier poza kasynem gry, znajduje podstawy w obowiązujących przepisach, które w sposób jednoznaczny zakazywały tego rodzaju praktyk w 2014 r., kiedy to doszło do zatrzymania urządzeń w lokalu skarżącego. Nie można więc w tym przypadku mówić o istnieniu jakichkolwiek wątpliwości, co do prawa, w tym zakresie, które winny być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przez organ przepisów 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie nie została wcześniej wydana żadna decyzja administracyjna. Urządzanie przez Skarżącego gier w punkcie i na urządzeniach opisanych w protokole eksperymentu procesowego sygn. akt Ko/kks 1061/14 nie było przedmiotem żadnego innego postępowania administracyjnego. Nie można zatem mówić o tym, że przedmiotowe postępowanie obarczone było wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że równoległe prowadzenie postępowania karnego skarbowego nie stanowi przeszkody do orzekania w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jest to postępowanie odrębne, nieprowadzące do dwukrotnego ukarania za ten sam czyn. Jednoznacznie w tej materii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, który stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny, uznał, że określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 kodeksu karnego skarbowego nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Trybunał Konstytucyjny stwierdzi, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (tj. nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Sankcje prawne mogą więc być sankcjami administracyjnymi, sankcjami karnymi lub oboma rodzajami tych sankcji jednocześnie (łącznie). W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Nietrafny jest także zarzut skarżącego, że przepisy prawa materialnego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. nie mają zastosowania do osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą. Wyjaśnić należy, że obowiązujące przepisy prawa na dzień przeprowadzenia kontroli tj. dnia 4 grudnia 2014 r. nie stoją na przeszkodzie do nałożenia kary pieniężnej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. na osobę fizyczną. Wymóg prowadzenia gier na automatach w kasynie jest wymogiem bezwzględnym, kierowanym do każdego podmiotu, bez względu na jego formę organizacyjną. Zatem nikomu nie wolno prowadzić gier na automatach poza kasynem gry wbrew art. 14 ust. 1 u.g.h. Każdy, kto postępuje wbrew dyspozycji tego przepisu podlega karze pieniężnej o charakterze administracyjnym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, dost. CBOiS). W ocenie Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów. Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione. Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.