I SA/Lu 582/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r. nr 0601-IOD-2.4100.11.2023.7 w przedmiocie odmowy zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej" "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Z. z siedzibą w B. na Węgrzech, dalej: "podatnik", "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 marca 2023 r. odmawiającej zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego w wysokości 185.114 zł przez E. Sp. z o.o., jako płatnika, od dywidendy wypłaconej na rzecz podatnika w dniu 25 maja 2022 r. w kwocie 974.282,50 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że płatnik dokonując wypłaty dywidendy dokonał poboru i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych we wskazanej kwocie, obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%, określonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: "ustawa o CIT". Wnioskiem z dnia 21 lipca 2022 r. podatnik zwrócił się o zwrot zryczałtowanego podatku pobranego przez płatnika. Wskazaną wyżej decyzją organ pierwszej instancji odmówił zaś dokonania zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem, że nie została spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia podatkowego wynikająca z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT przez bezpodstawną odmowę zwrotu podatku wskutek uznania, że nie może być ona uznana za rzeczywistego właściciela dywidendy; art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r. z poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", przez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie wbrew literalnemu brzmieniu powołanego przepisu ustawy o CIT, że do zastosowania zwolnienia konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego beneficjenta; art. 28b ust 8 pkt 1 i 2 oraz ust. 5 ustawy o CIT przez brak weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku z warunkami zastosowania zwolnienia z podatku u źródła oraz brak ustalenia jaki podmiot powinien być uznany za rzeczywistego beneficjenta i brak wydania decyzji, w której organ określa kwotę zwrotu; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów spółki, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny zebranego materiału dowodowego, co zdaniem odwołującej się strony skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem, że nie otrzymuje ona należności dla własnej korzyści i nie decyduje o ich przeznaczeniu, a w konsekwencji nie jest rzeczywistym właścicielem należności, a co za tym idzie nie jest uzyskującym przychody z dywidendy oraz działa jako pośrednik. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że aby zastosować wnioskowane przez stronę zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła przychodów z tytułu otrzymanej dywidendy i dokonać zwrotu podatku na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o CIT, powinny być spełnione przesłanki określone w art. 22 ust. 4 powołanej ustawy. Jak z kolei wynika z art. 22a ust. 1, art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 22c m.in. art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: (1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; (2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Analizując warunki zastosowania zwolnienia wynikającego z treści art. 22 ust. 4 ustawy o CIT organ odwoławczy stwierdził, że płatnik zgodnie z warunkiem unormowanym w pkt 1. jest podatnikiem podatku dochodowego i ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełniony jest też warunek wynikający z pkt 3. Spółka posiada bowiem 100 % udziałów w kapitale płatnika. Odnosząc się następnie do warunku ujętego w pkt 2. i 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że strona zgodnie ze złożonym certyfikatem rezydencji, wystawionym przez węgierskie organy podatkowe w dniu 22 lipca 2022 r., jest rezydentem podatkowym na Węgrzech, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie zaś z jej oświadczeniem, dywidendy otrzymane od płatnika podlegają opodatkowaniu na Węgrzech według stawki 9% i nie korzysta ona ze zwolnienia z opodatkowania w stosunku do tych dywidend. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego na podstawie sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że spółka płaci podatek dochodowy na Węgrzech, na podstawie przepisów o podatku minimalnym. Jednakże, jak podkreślił organ odwoławczy, w stosunku do dywidend spółka nie ma statusu rzeczywistego właściciela. W ocenie organu odwoławczego, pojęcie uzyskującego przychody użyte w treści art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oznacza zaś podatnika będącego rzeczywistym właścicielem otrzymanych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Jest to zatem podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Zdaniem organu wykładnia tego pojęcia, zdefiniowanego w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy Rady 2003/49/WE oraz 2011/96/UE, a także posiłkując się Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz orzecznictwa TSUE. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w świetle orzecznictwa TSUE reguła zakazująca praktyk stanowiących nadużycie prawa stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej i ma ona zastosowanie niezależnie od tego, czy nadużywane prawa i korzyści znajdują podstawę w traktatach, rozporządzeniach, czy też w dyrektywach. Przy tym brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie odmówienia możliwości skorzystania z praw przewidzianych w dyrektywie 90/435, gdy powołano się na nie w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Aby więc dany podmiot mógł być uznany za właściciela odsetek/dywidend musi z nich rzeczywiście korzystać. TSUE powiązał również brak statusu rzeczywistego właściciela ze strukturami sztucznymi (por. wyroki z dnia 26 lutego 2019 r. sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16). Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego bowiem, że kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być zakres uprawnień odbiorców dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi tu przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywistego dysponowania według własnego uznania, a nie dysponowania jedynie w znaczeniu formalnym (por. wyrok z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2299/14). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy podał, że z materiału dowodowego wynika, iż jedynym udziałowcem strony jest luksemburska C. SCA, dalej: "C. ". Głównym rodzajem działalności strony jest zarządzanie nieruchomościami. Posiada ona jednoosobowy zarząd w osobie A. K.-ego. Ze sprawozdania finansowego spółki za rok 2020 oraz 2021 wynika, że udzieliła ona pożyczek swoim spółkom zależnym, m.in. płatnikowi. Łączna kwota udzielonych pożyczek w roku 2020 to 59.030.424 euro. Nie uległa ona zmianie również w roku 2021. Taką samą kwotę pożyczki spółka otrzymała od swojego jedynego udziałowca. Ze sprawozdań finansowych spółki wynika, że w latach 2019-2021 otrzymała ona od swoich spółek powiązanych odsetki w łącznej wysokości 10.354.889 euro (2019: 1.964.370 euro, 2020: 4.200.999 euro, 2021: 4.189.520 euro). Za ten sam okres zapłaciła C., tj. swojemu jedynemu udziałowcowi, łącznie 10.452.499 euro (2019: 2.135.631 euro, 2020: 4.201.309 euro, 2021: 4.115.559 euro). A zatem spółka wypłaciła więcej odsetek, niż otrzymała od podmiotów zależnych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na to, że C. udzieliła spółce pożyczki oprocentowanej wg stopy 6,875% w stosunku rocznym. Z kolei spółka udzieliła pożyczki płatnikowi wg stawki 7%. Różnica w oprocentowaniu to zaledwie 0,125%. Również otrzymywane przez spółkę dywidendy są dystrybuowane do C.. Płatnik wypłacił spółce w roku 2021 zaliczkę na poczet dywidendy w wysokości 270.000 euro. Spółka zaś taką właśnie kwotę ujęła w swoim sprawozdaniu finansowym za 2021 r., jako zobowiązania krótkoterminowe wobec swojego udziałowca. Spółka w sprawozdaniu za 2021r. wykazała przychody z tytułu sprzedaży usług za rok 2020 i 2021. Przychody te generowane są za usługi świadczone na rzecz podmiotów zależnych, tj. płatnika i inne podmioty zależne. Usługi te obejmują głównie działalność holdingową oraz zarządzanie aktywami i opłaty z tytułu użyczenia siedziby. Łączna kwota tych przychodów za okres 2020-2021 to 1.147.845 euro. W podobnej wysokości są także koszty typu rzeczowego jakie ponosi spółka. Największą pozycję wśród kosztów, stanowi opłata za zarządzanie aktywami. Za okres 2020-2021 jest to 1.109.889 euro. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponadto podkreślił, że w latach 2019-2021 spółka nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów osobowych i kosztów materiałów. Nie posiadała ona żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Osoba związana ze spółką i nią zarządzająca - A. K., jest zaś jednocześnie członkiem organów zarządzających w innych podmiotach powiązanych ze spółką. Z materiału dowodowego wynika również, że spółka wynajmuje od podmiotu powiązanego, jakim jest L. Ltd. pomieszczenie uznane za wspólne biuro. Ma w nim prawo do korzystania z jednego biurka. Spółka jest jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy L. (fundusze inwestycyjne). W skład tej grupy wchodzi także F. GmbH, tj. podmiot który zajmuje się doradztwem inwestycyjnym ds. nieruchomości. Partnerem Zarządzającym F. GmbH jest natomiast A. K., będący jednocześnie członkiem zarządu zarówno spółki, jak płatnika oraz G. Sp. z o.o. Z oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu 10 stycznia 2023 r. wynika, że usługi zarządzania aktywami świadczone są na jej rzecz przez F. GmbH. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zestawienie powyższych informacji pozwala stwierdzić, że spółka dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje ona jedynie wszelkie należności do swojego jedynego udziałowca. Pełni więc rolę pośrednika. Na podstawie zebranego materiału można też stwierdzić, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Z umowy najmu wynika, że może korzystać jedynie z jednego biurka w pomieszczeniu zajmowanym także przez inne podmioty. Prezes zarządu spółki pełni zaś podobne funkcje także w innych podmiotach z grupy oraz zajmuje sią doradztwem finansowym i inwestycyjnym we F.. Spółka udziela pożyczek ze środków udziałowca, jest finansowana z jego środków. Wymienione wyżej rodzaje przychodów spółki mają charakter przychodów "pasywnych", nie wymagających stałego zaangażowania, czy aktywności spółki. Ustalenia te, w ocenie organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie została spełniona przesłanka z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Również z art. 10 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w B. dnia 23 września 1992 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w W. dnia 27 czerwca 2000 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Węgry 7 czerwca 2017 r., wynika, że otrzymane przez podmiot węgierski dywidendy mogą podlegać zwolnieniu od podatku, jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy, jest jej właścicielem. Oznacza to zdaniem organu, że zastosowanie przez płatnika obniżonej stawki wynikającej z powołanego przepisu dla dywidendy wypłaconej na rzecz spółki jest możliwe kiedy odbiorca dywidendy jest ich właścicielem. Jak zaznaczył organ odwoławczy, rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem. Spółki nie można natomiast uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 22c ustawy o CIT organ odwoławczy zaznaczył, że fakt finansowania spółki ze środków przekazanych przez C. i brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego w spółce wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem jej wprowadzenia grupy L.. Fakt ten potwierdza również to, że spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na sztuczność struktury wskazuje również to, że osoba zarządzająca spółką jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. GmbH z siedzibą w W. . Podmiot ten zajmuje się inwestycjami w nieruchomości i jest częścią grupy L. oraz posiada wieloosobowy zespół profesjonalistów do spraw nieruchomości. Zatem tworzenie spółki na Węgrzech do zarządzania inwestycjami m.in. w Polsce nie ma w ocenie organu uzasadnienia ekonomicznego, skoro w ramach grupy istnieje już podmiot, który mógłby samodzielnie wykonywać te zadania. Mając na względzie powyższe w ocenie organu odwoławczego stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie spółki będącej w strukturze grupy L. do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczny z celem tych przepisów. Sposób działania spółki uznać należy za sztuczny. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie zgadza się z zarzutem, by organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego zgodnie z art. 28b ust. 8 pkt 1 i 2 oraz art. 28b ust. 5 ustawy o CIT, poprzez brak weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku z warunkami zastosowania zwolnienia z podatku u źródła oraz brak ustalenia jaki podmiot powinien zostać uznany jako beneficjent rzeczywisty otrzymanej dywidendy oraz brak wydania decyzji, w której organ określił kwotę podatku. Powołany przepis art. 28b ust. 8 pkt 1 rzeczywiście przewiduje, że w celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot pobranego podatku podejmuje działania polegające w szczególności na wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa. Jednakże działania te wymienione są jedynie jako przykładowe na co wskazuje sformułowanie: "w szczególności". W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zebrał zaś obszerny materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem należności otrzymywanych od płatnika. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem spółki, że na podstawie art. 28b ust. 5 ustawy o CIT powinien wydać decyzję określającą wysokość podatku. Jak bowiem wynika z tego przepisu, w sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast ust. 10 wskazuje, że jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budził wątpliwości, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. Jeżeli zwrotu podatku w trybie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dokonano nienależnie lub w wysokości większej od należnej, w zakresie takiego zwrotu podatku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym organ podatkowy na podstawie art. 28b ust. 5 ustawy o CIT wydaje decyzję określającą kwotę zwrotu podatku jedynie w przypadku jeśli wniosek o zwrot jest zasadny. W rozpatrywanej sprawie natomiast podatek zapłacony przez płatnika nie podlega zwolnieniu Tym samym brak jest podstaw do zwrotu zapłaconego podatku i wydania decyzji określającej kwotę zwrotu. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył również przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz 191 O.p.. Organ pierwszej instancji działał bowiem w granicach prawa, w zgodzie z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy, który poddał analizie i ocenie. Organ pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, uwzględniając wiedzę oraz zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła, po pierwsze, naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, które doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że skarżąca nie może być uznana za rzeczywistego właściciela dywidendy wypłaconej na jej rzecz w rozumieniu art. 4a pkt 29 powołanej ustawy, a płatnik nie może zastosować zwolnienia z poboru podatku u źródła od dywidendy wypłaconej na rzecz skarżącej w sytuacji gdy jest ona rzeczywistym właścicielem dywidendy; 2) art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 O.p. poprzez zastosowanie niedopuszczalnej wykładni contra legem i uznanie - wbrew literalnemu brzmieniu art. 22 ust. 4 powołanej ustawy że do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła niezbędne jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego jako warunkującego zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła w sytuacji, gdy przepisy art. 22 ustawy o CIT nie przewidują takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend. Po drugie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez: a. niepodjęcie przez organ odwoławczy niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie istotnych argumentów przestawionych przez spółkę, b. dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem, że spółka nie otrzymuje należności dla własnej korzyści i nie decyduje o ich przeznaczeniu, a w konsekwencji, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej należności, a co za tym idzie nie jest uzyskującym przychody z dywidendy oraz działa jedynie jako pośrednik, c. bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że organy całkowicie nie zważały na fakt, że w przypadku dywidend przepisy nie przewidują wymogu, aby dla skorzystania ze zwolnienia odbiorca płatności miał status rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Wzmacniając argumentację w tym zakresie skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące obowiązków płatników dotyczących weryfikacji warunków zwolnienia podatkowego. Ponadto skarżąca akcentowała, że w grupie pełni rolę podmiotu holdingowego, nie ma formalnego ani faktycznego obowiązku przekazywania środków otrzymywanych od spółek zależnych na rzecz udziałowca, ma dowolność w dysponowaniu otrzymanymi należnościami oraz, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą przy wykorzystaniu wykwalifikowanego zarządu oraz wynajmowanej przestrzeni biurowej. Spółka, pomimo iż nie prowadzi typowej działalności operacyjnej, w tym nie zatrudnia pracowników, to jednak prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, charakterystyczną dla podmiotów holdingowych. W tym zakresie skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C 116/16 i C 117/16, w których Trybunał stwierdził, że brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywodzić uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji dotyczących, w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Odwołując się z kolei do piśmiennictwa skarżąca podniosła, że w odniesieniu do spółek holdingowych stopień substratów majątkowo-osobowych rzeczywistego beneficjenta ma jednak bardzo ograniczone znaczenie. Sam zaś stopień powiązań kapitałowych oraz osobowych pomiędzy odbiorcą a wypłacającym dywidendę nie jest wystarczający do określenia odbiorcy należności jako pośrednika. Skarżąca podkreśliła również, że jeśli organ kwestionuje jej status jako rzeczywistego beneficjenta, to powinien takiego beneficjenta wskazać, albo przynajmniej podjąć próbę jego ustalenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę należało oddalić bowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność zwrotu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika od wypłacanej do skarżącej dywidendy. To z kolei zależy od ustalenia, czy skarżącej przysługuje zwolnienie podatkowe unormowane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT lub w odpowiedniej umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania albo zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Począwszy od 1 stycznia 2022 r. zwrot pobranego przez płatnia podatku m.in. z tytułu wypłaconej dywidendy regulują przepisy art. 28b ustawy o CIT. Jak wynika z tego przepisu, organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość podatku do zwrotu określa się na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z ustępem 2. tego artykułu wniosek o zwrot podatku może złożyć podatnik, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami niniejszej ustawy, albo płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku. W rozpoznawanej sprawie z wnioskiem o zwrot podatku wystąpiła spółka będąca podatnikiem. Z akt podatkowych ani z twierdzeń którejkolwiek ze stron postępowania nie wynika zaś by płatnik miał być obciążony ekonomicznie ciężarem tego podatku ze względu na zapłacenie go z własnych środków. Art. 26b ust. 4. wymaga aby do wniosku o zwrot podatku wnioskodawca dołączył dokumentację pozwalającą na ustalenie jego zasadności. W tym zakresie wskazał ustawodawca przykładowo na takie dokumenty jak certyfikat rezydencji podatnika, dokumenty dotyczące zobowiązania do wypłaty należności oraz wskazujące na sposób rozliczenia lub przekazania należności, z którymi wiązała się zapłata podatku, oświadczenie podatnika, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki zastosowania zwolnienia, o których mowa art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT tj., że nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, że jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy oraz, że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika dla celów podatkowych, z którą wiąże się uzyskany przychód. W odniesieniu do dwóch ostatnich warunków wnioskodawca składa oświadczenie, gdy z przepisów odrębnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika obowiązek badania spełnienia tych warunków. Jak wynika z ustępu 8., w celu weryfikacji zwrotu organ podatkowy niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o zwrot podejmuje działania polegające w szczególności na: (1) wystąpieniu z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu innego państwa, w tym w zakresie spełniania przez podatnika warunków będących przedmiotem oświadczeń, o których mowa w ust. 4; (2) weryfikacji zgodności danych wskazanych we wniosku oraz danych posiadanych przez organ podatkowy lub uzyskanych na wniosek, o którym mowa w pkt 1, z warunkami niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia lub określonej stawki podatku, wynikającymi z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz na ustaleniu, czy podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju, w którym ma siedzibę dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 26 ust. 1h stosuje się odpowiednio. Ostatni z powołanych przepisów stanowi zaś, że ocena warunków zastosowania zwolnienia lub określonej stawki podatkowej dokonywana jest niezależnie od warunku istnienia podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowej między Rzecząpospolitą Polską, a państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Na podstawie ustępu 16. W zakresie nieuregulowanym w art. 28b do postępowania w sprawie zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności stosuje się odpowiednio przepisy art. 130, art. 131, art. 135, art. 140, art. 141, art. 143 oraz działu IV rozdziałów 1, 3a, 5-16, 17-20, 22 i 23 O.p. Jeżeli wniosek o zwrot podatku nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 28b ust. 10, organ podatkowy niezwłocznie dokonuje zwrotu kwoty wskazanej we wniosku bez wydania decyzji. W innym przypadku, jak wynika z treści ustępu 5., w sprawie zwrotu podatku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa kwotę zwrotu. Przy czym, w ocenie Sądu, warunek określenia w decyzji kwoty podatku do zwrotu może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania organ stwierdzi zaistnienie przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z przepisów ustawy podatkowej lub zastosowania zwolnienia albo obniżonej stawki podatkowej, w stosunku do stawki wynikającej z ustawy, na podstawie odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustalony został w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednakże, jak wynika z ustępu 4. tego artykułu, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ustęp 4a tego artykułu stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zgodnie z treścią ustępu 4d Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się: (1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności; (2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: (a) własności, (b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Art. 22a stanowi zaś, że przepisy m.in. art. 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zwolnienie podatkowe wynikające z przytoczonego wyżej przepisu nie ma zastosowania jeżeli, jak stanowi art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów; 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Zgodnie z ustępem 2. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r., Nr 125 poz. 602 ze zm.), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Węgry 7 czerwca 2017 r., dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie, a zatem w rozpoznawanej sprawie w Polsce, osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, tj. na Węgrzech, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie, czyli na Węgrzech. Jednakże, jak stanowi ustęp 2., dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, więc w Polsce, i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, tj. według prawa polskiego, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek ten nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto. Prawodawca odróżnia zatem sytuację, w której podmiot otrzymujący dywidendy nie jest ich właścicielem i sytuację, w której odbiorca dywidend jest ich właścicielem i tylko w stosunku do tej ostatniej przewiduje zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Dodatkowo należy zauważyć, iż powołany przepis stanowi również, że jego postanowienia nie naruszają opodatkowania spółki, przy czym jak wynika z tego przepisu, chodzi o spółkę wypłacającą dywidendy tj. w rozpatrywanej sprawie opodatkowania płatnika mającego siedzibę w Polsce, w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania wynika, że płatnik wypłacający dywidendę ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, co stanowi o spełnieniu warunku zwolnienia podatkowego ujętego w art. 22 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 100% udziałów w kapitale płatnika posiada od ponad dwu lat skarżąca spółka. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że spełniony jest warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Z kolei podatnik jest spółką mającą siedzibę na Węgrzech. Z jego oświadczenia wynika, że nie korzysta ze zwolnienia podatkowego od całości swoich dochodów. Ze sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika zaś, że podatnik płaci na Węgrzech podatek wg przepisów o podatku minimalnym. Wysokość podstawy opodatkowania podatku minimalnego w 2021 r., stanowiąca 2% dochodu ogółem wyniosła u podatnika 95.531 euro, zaś podatek minimalny obliczony z zastosowaniem stawki 9% wyniósł 8.598 euro. Z tego względu organ odwoławczy trafnie uznał za spełniony także warunek ujęty w pkt 4. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, podzielającego stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest możliwe, gdy podmiot uzyskujący dywidendę jest jej rzeczywistym właścicielem. Tak bowiem w ocenie organu należy odczytywać treść sformułowania: "uzyskujący dochody (przychody) z dywidend", użytego w pkt 2. powołanego ustępu. Sąd to stanowisko podziela. Zauważyć bowiem należy, iż definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), a następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Uzasadniając kolejne nowelizacje zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności stosowania preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych ze względu na tworzenie sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia nowelizacja była motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. również art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT brzmiał inaczej. Formułował on bowiem jako warunek zwolnienia podatkowego, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu nowelizacji od 1 stycznia 2017 r. (por. druk sejmowy VIII.669 - system elektroniczny LEX) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w dotychczasowej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od ""zyskującego przychód". W związku z tym, jak wynika z tego uzasadnienia, należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek, co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem." Zdaniem Sądu powyższy argument wprost oznacza, że dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT jest odbiorcą należności o cechach rzeczywistego właściciela należności. Nadał on sformułowaniom; "uzyskujący przychód" oraz "rzeczywisty właściciel" taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym, tj. pozwalający mu samodzielnie i swobodnie dysponować uzyskanym przychodem. Przyjmując taką argumentację ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Sąd dostrzega, że ustawodawca posłużył się w jednym akcie prawnym, tj. ustawie o CIT, językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby oznaczenia w istocie tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. rzeczywistego właściciela w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend. Na gruncie wykładni językowej, mającej zasadnicze znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego, obowiązuje zakaz wykładni synonimicznej poprzez nadawanie tego samego znaczenia różnym zwrotom. Jednakże zauważyć trzeba, że od tego zakazu istnieją pewne odstępstwa. Zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej nie może bowiem nie uwzględniać specyfiki konkretnej regulacji i jej celów (por. szerzej L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 s. 117 i nast.). Zatem wprawdzie z perspektywy granic wykładni językowej można byłoby powiedzieć, że "uzyskujący przychody" z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to inny podmiot niż "rzeczywisty właściciel" należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednak, zdaniem Sądu, takiemu stanowisku przeczy wewnętrzna systematyka ustawy o CIT, skoro art. 26b ust. 3 pkt 1 a także art. 22c ust. 1 tej ustawy stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4. Dodatkowo należy uwzględnić, że z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend byłoby niezgodne z: - art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku; - art. 7 ust. 1, ust. 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 . poz. 1369), stanowiących o tym, że bez względu na postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do której ma zastosowanie Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do której ma zastosowanie Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, do której ma zastosowanie Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści; - art. 3 dyrektywy 2003/49 dotyczącej odsetek między spółkami powiązanymi oraz z art. 2 dyrektywy 2011/96 dotyczącej spółek dominujących i spółek zależnych, w których zdefiniowano spółkę Państwa Członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; - art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49, który mówi o tym, że spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób; - art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, w których prawodawca przyjął, że Państwa Członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). W ocenie Sądu, zarówno wymienione wyżej konwencje, jak i dyrektywy należy interpretować zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami. Tak więc ich stosowanie nie może bazować tylko na kryteriach formalnoprawnych z pominięciem ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, bo wówczas system unikania podwójnego opodatkowania realnie staje się instrumentem unikania opodatkowania w ogóle. Z tej perspektywy na gruncie analizowanego zwolnienia z podatku u źródła nie jest zatem rozstrzygający wyłącznie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, ale która organizacyjnie i finansowo jest instrumentem "w rękach" innego podmiotu, w następstwie czego to nie ona decyduje o tym, jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować, a wykonuje jedynie zamierzenia ekonomiczne innego podmiotu według reguł ustanowionych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Ważne jest również to, że w przypadku spółki państwa członkowskiego brak przymiotu rzeczywistego beneficjenta należności jest zwykle integralnym elementem konstrukcji sztucznie stworzonych zasadniczo w tym celu, aby uniknąć opodatkowania. Innymi słowy, podmiot, stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i ekonomicznie za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób wpisać się w system unikania podwójnego opodatkowania. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uzyskujący przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT to podatnik, który spełnia wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych oraz prawa unijnego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym jest to podmiot, do którego przychody należą nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Natomiast władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, w których podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe relacje z innym podmiotem są tak ułożone, że należności te albo trafiają do tego innego podmiotu, albo ten inny podmiot w rzeczywistości decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w rezultacie kontroluje losy tych należności. Mając to na względzie zauważyć należy, że ze sprawozdania finansowego skarżącej za rok 2020 oraz 2021 wynika, że udzieliła ona pożyczek swoim spółkom zależnym, w tym m.in. płatnikowi. Łączna kwota udzielonych pożyczek w roku 2020 wyniosła 59.030.424 euro. Nie uległa ona zmianie również w roku 2021. Podkreślić należy, że taką samą kwotę pożyczki skarżąca otrzymała od swojego jedynego udziałowca. Ze sprawozdań finansowych skarżącej wynika również, że w latach 2019 - 2021 otrzymała ona od swoich spółek zależnych odsetki w łącznej wysokości 10.354.889 euro (2019: 1.964.370 euro, 2020: 4.200.999 euro, 2021: 4.189.520 euro). Za ten sam okres zapłaciła C., tj. swojemu jedynemu udziałowcowi, łącznie 10.452.499 euro (2019: 2.135.631 euro, 2020: 4.201.309 euro, 2021: 4.115.559 euro). Skarżąca wypłaciła zatem więcej odsetek, niż otrzymała od podmiotów zależnych. Zwrócił należy także uwagę na to, że C. udzieliła skarżącej pożyczki oprocentowanej wg stopy 6,875% w stosunku rocznym. Z kolei skarżąca udzieliła pożyczki płatnikowi wg stawki 7%. Różnica w oprocentowaniu to zatem zaledwie 0,125%. Również otrzymywane przez skarżącą dywidendy są dystrybuowane do C.. Płatnik wypłacił spółce w roku 2021 zaliczkę na poczet dywidendy w wysokości 270.000 euro. Skarżąca zaś taką właśnie kwotę ujęła w swoim sprawozdaniu finansowym za 2021 r., jako zobowiązania krótkoterminowe wobec swojego udziałowca. Zauważyć też trzeba, że w latach 2019-2021 skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła także żadnych kosztów osobowych i kosztów materiałów. Nie posiadała ona żadnych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz urządzeń służących do wykonywania działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika również, że spółka wynajmuje od podmiotu powiązanego, jakim jest L. Ltd. pomieszczenie uznane za wspólne biuro. Ma w nim prawo do korzystania z jednego biurka. Osoba zarządzająca skarżącą, tj. A. K., jest zaś jednocześnie członkiem organów zarządzających w innych podmiotach powiązanych ze skarżącą. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca jest jedną ze spółek wchodzących w skład Grupy L. (fundusze inwestycyjne). W skład tej grupy wchodzi także F. GmbH, tj. podmiot który zajmuje się doradztwem inwestycyjnym ds. nieruchomości. Partnerem Zarządzającym F. GmbH jest natomiast A. K., będący jednocześnie członkiem zarządu zarówno skarżącej, jak i płatnika. Z oświadczenia złożonego przez skarżącą w dniu 10 stycznia 2023 r. wynika zaś, że usługi zarządzania aktywami świadczone są na jej rzecz przez F. GmbH. Ma zatem rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że skarżąca dla własnej korzyści, nie otrzymuje żadnych należności i nie decyduje o ich przeznaczeniu. Przekazuje ona jedynie wszelkie należności uzyskiwane od spółek zależnych do swojego jedynego udziałowca, z dostrzegalną koincydencją zarówno co do kwot, jak terminów, i przez niego jest finansowana. Faktycznie pełni więc rolę pośrednika w przekazywaniu środków finansowych. Ocena w tym zakresie, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, powinna być dokonywana niezależnie od istnienia, bądź nie, formalnoprawnych zobowiązań do przekazywania środków. Sąd ma świadomość, że skarżąca w grupie kapitałowej realizuje funkcje podmiotu holdingowego, którego działalność, jak trafnie podnosi skarżąca, różni się w sposób istotny od działalności przedsiębiorstw produkcyjnych, czy usługowych. Powoduje to, że niezbędny do prowadzenia działalności substrat osobowo – majątkowy takiego podmiotu może być znacznie ograniczony w stosunku do wskazanego rodzaju przedsiębiorstw. Kwestia ta była analizowana w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie wskazywał organ odwoławczy, działalność holdingowa zasadniczo wymaga dużego zaangażowania kapitałowego, jednak przy stosunkowo niewielkim zaangażowaniu osobowym. Ocena prowadzenia przez taki podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej przez pryzmat posiadanego lokalu, sprzętu i personelu powinna być zatem dokonywana z uwzględnieniem współmierności wyposażenia do skali i charakteru działalności tego podmiotu. Jednakże powinny być one takie, aby spółka holdingowa mogła w sposób efektywny i samodzielny zarządzać aktywami ulokowanymi w podmiotach zależnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie zebranego materiału należy jednak stwierdzić, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej także jako podmiot holdingowy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, umowa najmu pozwalała skarżącej spółce korzystać jedynie z jednego biurka w pomieszczeniu zajmowanym także przez inne podmioty. Skarżąca nie zatrudnia pracowników. Prezes jej zarządu pełnił zaś podobne funkcje także w innych podmiotach z grupy oraz zajmował się doradztwem finansowym i inwestycyjnym w F.. Co więcej, skarżąca jako spółka holdingowa, a zatem podmiot, którego istotne funkcje wiążą się z zarządzaniem aktywami podmiotów zależnych, sama korzystała z usług zarządzania aktywami świadczonymi są na jej rzecz przez F. GmbH, której partnerem zarządzającym był A. K., tj. jednocześnie członek zarządu skarżącej i płatnika. Ustalenia te, w ocenie organu odwoławczego, zdaniem Sądu trafnej, prowadzą do wniosku, że skarżąca nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności. Tym samym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wymieniony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Fakt finansowania skarżącej ze środków przekazanych przez C. i brak odpowiedniego substratu majątkowo - osobowego wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia było głównym celem jej wprowadzenia grupy L.. Fakt ten potwierdza również to, że skarżąca nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej i utworzenie jej nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Na sztuczność struktury, w jakiej funkcjonuje skarżąca wskazuje także fakt, że osoba zarządzająca spółką jest jednocześnie partnerem zarządzającym F. GmbH z siedzibą w W., świadczącym usługi zarządzania aktywami dla skarżącej. Podmiot ten zajmuje się inwestycjami w nieruchomości i jest częścią grupy L. oraz posiada wieloosobowy zespół profesjonalistów do spraw nieruchomości. Zatem tworzenie skarżącej spółki na Węgrzech do zarządzania inwestycjami m.in. w Polsce nie ma, jak trafnie ocenił organ odwoławczy uzasadnienia ekonomicznego, skoro w ramach grupy istnieje już podmiot, który mógłby samodzielnie wykonywać te zadania i na rzecz skarżącej je wykonuje. Mając na względzie powyższe stwierdzić zatem należy, że wykorzystanie skarżącej w strukturze grupy L. do wykazania przesłanek zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych u źródła jest sprzeczne z celem tych przepisów. Sposób działania skarżącej uznać należy za sztuczny w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu oznacza to, że przepis art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wprowadzający zwolnienie podatkowe w odniesieniu do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może zostać zastosowany. Również z art. 10 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tj. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w B. dnia 23 września 1992 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w W. dnia 27 czerwca 2000 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Węgry 7 czerwca 2017 r., wynika, że zastosowanie obniżonej stawki podatkowej jest możliwe jeśli spółka będąca odbiorcą dywidendy, jest jej właścicielem. Jak trefnie przyjął organ odwoławczy, rzeczywistym właścicielem jest zaś ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem, a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem. Skarżącej nie można natomiast uznać za właściciela dywidend otrzymywanych od płatnika, ponieważ nie sprawuje ona kontroli nad otrzymanym dochodem i jest jedynie pośrednikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka z art. 10 ust. 2 powołanej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z tych wszystkich powodów trafne jest zawarte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie odmawiające zwrotu podatku. Niezasadne są zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym wyjaśnione zostały okoliczności faktyczne istotne ze względu na treść mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został zatem wyjaśniony w wystarczających stopniu. Zaznaczyć trzeba, że skarżąca nie zakwestionowała żadnego z ustalonych faktów. Zasadniczo nie zgadza się natomiast z ocenami ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu negatywne oceny sformułowane w zaskarżonej decyzji tak co do statusu skarżącej jako rzeczywistego beneficjenta, jak prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej mają uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i dokonane zostały w sposób logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału. Należy też zauważyć, że postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzją wszczęte zostało na podstawie wniosku skarżącej jako podatnika o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności wypłaconych na rzecz podatnika, tj. skarżącej spółki. Obowiązkiem organów podatkowych w ramach tego postępowania było zatem ustalenie stanu faktycznego i dokonanie jego oceny co do zasadności zwrotu podatku na rzecz wnioskodawcy. Dlatego też ustalenia dokonywane w tym postępowaniu koncentrowały się na spełnieniu warunków zastosowania zwolnienia podatkowego albo obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu do wnioskodawcy. Z tego względu organy podatkowe podejmowały ustalenia i dokonywały ocen co do statusu skarżącej jako rzeczywistego beneficjenta należności z tytułu dywidendy oraz prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności. W ramach tego postępowania zdaniem Sądu organy nie miały natomiast obowiązku badania jaki inny podmiot jest rzeczywistym właścicielem należności. Mając na uwadze, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 P.ps.a., oddalił skargę.