I SA/Po 769/23

SENTENCJA Dnia 14 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi O. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Burmistrz Miasta i Gminy [...] postanowieniem z 26 czerwca 2020 r., nr [...] wydanym wobec O. W. (dalej zwanej również skarżącą): 1) zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od nieruchomości za okres od czerwca do grudnia 2020 r.; 2) zwrócił pozostałą część nadpłaty za 2009 r. wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (w tym wpłacone odsetki w kwocie [...]zł) na konto bankowe skarżącej; 3) odmówił oprocentowania nadpłaty za 2009 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 27 kwietnia 2020 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 24 października 2014 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie. Z uwagi na powyższe kwota [...]zł (w tym [...] zł podatek oraz [...] zł odsetki) wpłacona przez skarżącą na poczet podatku za 2009 r. stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji organu odwoławczego. Nadpłata została częściowo zaliczona na poczet podatku za 2020 r., a resztę zwrócono skarżącej 26 czerwca 2020 r. przelewem na konto. Odnosząc się do wniosku skarżącej o oprocentowanie nadpłaty uznano, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wyjaśniono, że przyczyną umorzenia postępowania podatkowego był upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście zaznaczono, że Kolegium zawiesiło postępowanie wymiarowe gdy tymczasem powinno ono w stosownym czasie wydać decyzję. Zaznaczono również, że decyzja Kolegium nie rozstrzygała kwestii merytorycznie z uwagi na co nie można uznać aby podatek był pobrany nienależnie. Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie. Wniesiono o uchylenie postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy [...] w części odmawiającej oprocentowania nadpłaty. SKO [...] postanowieniem z 30 października 2020 r., nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie w części odnoszącej się do oprocentowania nadpłaty oraz naliczyło oprocentowanie od nadpłaty w kwocie [...]zł. W ocenie Kolegium nadpłata podlega oprocentowaniu za okres od 27 kwietnia 2020 r. (tj. od dnia wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe) do 26 czerwca 2020 r. (tj. do dnia wydania wymienionego na wstępie postanowienia oraz zwrotu nadpłaty). Stwierdzono, że dopiero z dniem uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważność decyzji podatkowej podatnik uzyskuje prawo do zwrotu nadpłaty. Brak jest bowiem wtedy decyzji określającej, zobowiązującej do uiszczenia podatku. W ocenie Kolegium w sprawie zastosowanie winny znaleźć postanowienia art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Uznano, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Kolegium. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia wpłaty podatku wraz z odsetkami do dnia wydania decyzji przez SKO [...] z 27 kwietnia 2020 r. W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 02 czerwca 2021 r., I SA/Po 114/21 oddalił skargę. Powołując się na postanowienia art. 77 § 1 pkt 3 O.p. stwierdzono, że oprocentowanie, o którym stanowi ten przepis związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Uznano, że nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Za nietrafną uznano argumentację skarżącej, zgodnie z którą wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na krótko przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości jej zaskarżenia. Nie można zatem zarzucić, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Uznano, że są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od omówionego powyżej wyroku. Następnie NSA wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., III FSK 4853/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wyjaśnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Uznano, że kluczowe znaczenie ma regulacja z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie zapis stanowiący o przyczynieniu się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Zauważono, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, iż nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji lecz to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Uznano, że skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Zastrzec należy, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczono w tym kontekście m. in., że organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest ocenić na podstawie materiału dowodowego, jeśli uzna, że jest on wystarczający, czy organy podatkowe przyczyniły się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania powtórnej oceny legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem wykładni prawa sformułowanej przez NSA w wyroku z 23 sierpnia 2023 r., III FSK 4853/21. W ocenie Kolegium nadpłata skarżącej podlegała oprocentowaniu począwszy od dnia wydania przez Kolegium decyzji z 27 kwietnia 2020 r. do dnia jej zwrotu. Skarżąca stoi zaś na stanowisku, że oprocentowanie należne było już od dnia powstania nadpłaty. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodne z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez N. S. A.. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. W ślad za wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA uznać należy, że zastosowanie w sprawie znajdują przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; Jak stanowi zaś art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Stosownie z kolei do postanowień art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają postanowienia art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a konkretnie ten fragment wskazanego przepisu w którym ustawodawca odwołuje się do kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W ślad za NSA zauważyć należy, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, iż nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji lecz to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. W przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jednak jest to zdarzenie pewne i przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że Kolegium dokonało błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Analizując wskazany przepis błędnie uznano, że upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją od niego niezależną. Jak wyjaśniono to w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku NSA organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni wskazanego ostatnio przepisu należało orzec o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Kolegium będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej analizy tego czy organ pierwszej instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej w następstwie upływu terminu przedawnienia. Dokonując tego rodzaju oceny należy brać pod uwagę zarówno moment wszczęcia postępowania podatkowego jak i następnie jego przebieg. Ustalenie powyższych okoliczności winno nastąpić w oparciu o akta postępowania wymiarowego. Zawartość akt administracyjnych przekazanych przez Kolegium wraz z rozpatrywaną skargą świadczy tymczasem, że analizując przebieg postępowania wymiarowego nie dysponowano całością akt obrazujących jego przebieg. Powyższe świadczy o niewywiązaniu się przez Kolegium z obowiązków nałożonych zasadą prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Postanowienie to oparte zostało bowiem na błędnej wykładni art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).