I SA/Gl 890/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4017.9.2022.2.AW UNP: 1937073 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie podatkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.9.2022.2.AW UNP: 1937073 utrzymał w mocy postanowienie własne z 20 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.9.2022.1.EJ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku P. R. (dalej "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w części określonej pytaniem nr 6. Organ przedstawił następujący przebieg postępowania. Wnioskodawca wskazał we wniosku, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność kantorowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 309), a więc działalność regulowana, polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży. Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217). W związku z perspektywą dynamicznego rozwoju działalności kantorowej rozważane jest przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Podstawę prawną przekształcenia będą stanowiły art. 5841 - art. 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, dalej "K.s.h."). Rejestracja przekształcenia, które obecnie jest już w fazie realizacji, planowane jest na początek 2023 r. W wyniku przekształcenia, Spółka przejmie składniki majątku należące do Wnioskodawcy, służące mu do wykonywania działalności kantorowej. Wartość objętego majątku zostanie w części przekazana na kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy Spółki. Spółka będzie miała siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie polskim rezydentem podatkowym podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania. We wniosku zadano m.in. pytanie oznaczone, jako nr 6: Czy Spółka, w przypadku zastosowania się do opisu zdarzenia przyszłego, będzie korzystała z mocy ochronnej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.), która zostanie wydana na podstawie niniejszego wniosku złożonego przez wnioskodawcę (w zakresie w jakim interpretacja będzie odnosiła się ona do Spółki)? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zastosowania się do opisu zdarzenia przyszłego Spółka będzie korzystała z mocy ochronnej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.), która zostanie wydana na podstawie wniosku złożonego przez Wnioskodawcę (w zakresie w jakim interpretacja będzie odnosiła się do Spółki). Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p., moc ochroną interpretacji wynikającą z art. 14k i 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Organ w I instancji stwierdził, że wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej ponieważ, w tej części, zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Podał, że dla prawidłowego wskazania szczegółowych przyczyn, dla których organ interpretacyjny wydał przedmiotowe postanowienie konieczne jest sięgnięcie do ogólnych przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej, które to uregulowania oprócz wskazania zakresu podmiotowego i przedmiotowego postępowania interpretacyjnego, określają wymagane przez prawo elementy konstrukcyjne wniosku inicjującego to postępowanie. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zwrócił uwagę (powołując wyrok III SA/Wa 2673/13), że interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Dodał, że funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnych związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika a nie z przepisami skierowanymi do organów podatkowych. W rezultacie, wydanie interpretacji we wskazanym zakresie, nie stanowiłoby dla niego ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia. Skoro zatem interpretacja w takiej sytuacji nie mogłaby pełnić funkcji ochronnej zasadnym jest odmowa wszczęcia postępowania. Powołał art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., jako podstawę rozstrzygnięcia. W zażaleniu, strona zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ,14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że pytanie dotyczące mocy ochronnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że kwestia dotycząca mocy ochronnej interpretacji może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji organ podał, że celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Podkreślił, że organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Podał, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę. Z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Tym samym wydana interpretacja nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej interpretacji indywidualnej oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Zatem interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p. Powołał wyroki wydane w sprawach o sygn. akt: I SA/Sz 704/19, II FSK 3330/17, II FSK 3118/17 i II FSK 3254/17. W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie postanowień organu w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że pytanie dotyczące mocy ochronnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, co doprowadziło organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w zakresie pytania dotyczącego mocy ochronnej interpretacji (pytanie oznaczone we wniosku numerem 6), podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi do wniosku, że kwestia dotyczące mocy ochronnej interpretacji może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, w rezultacie czego brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I Instancji, podczas gdy postanowienie to było obarczone naruszeniem przepisów, o którym mowa w pkt 1 i w związku z tym Dyrektor rozpatrując zażalenie Skarżącego powinien był uchylić Postanowienie I Instancji. Mają na uwadze powołane zarzuty pełnomocnik stwierdził, że kwestia mocy ochronnej interpretacji nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 14b § 2b O.p. Katalog zagadnień wskazany w 14b § 2b tej ustawy, w których wydanie interpretacji nie jest możliwe ma charakter zamknięty. W związku z powyższym, brak umieszczenia przez ustawodawcę w takim katalogu przepisów dotyczących mocy ochronnej interpretacji oznacza, że intencją ustawodawcy było umożliwienie objęcie tego typu zagadnień wnioskiem o interpretacje. Uznał, że takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w sprawach dotyczących przepisów dotyczących raportowania tzw. schematów podatkowych (MDR), które to przepisy podobnie jak przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych nie regulują bezpośrednio elementów stosunku podatkowego, a pomimo to Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że stanowią one przepisy prawa materialnego i w związku z tym podlegają wykładni w drodze wydania interpretacji indywidualnych (powołał wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 1703/20 oraz II FSK 1070/21 oraz interpretacje o nr: 0111-KDIB2-2.4017.6.2022.1.PB czy 0114-KDIP2-1.4010.515.2018.8.MW/JF). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądowej kontroli – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku numerem 6. Przebieg postępowania wskazuje, że wnioskodawca – prowadzący działalność jako osoba fizyczna w zakresie działalności kantorowej − rozważa przekształcenie dotychczas prowadzonej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 5841 - art. 58413 K.s.h. Zapytał, czy Spółka, w przypadku zastosowania się do opisu zdarzenia przyszłego, będzie korzystała z mocy ochronnej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.), która zostanie wydana na podstawie niniejszego wniosku złożonego przez wnioskodawcę (w zakresie w jakim interpretacja będzie odnosiła się ona do Spółki)? Zdaniem skarżącego Spółka będzie korzystała z mocy ochronnej interpretacji na podstawie art. 14k i 14m O.p. Zdaniem organu, z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Tym samym wydana interpretacja nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej interpretacji indywidualnej oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu uznano, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Skład orzekający w tej sprawie podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 stycznia 2022 r., I SA/Bd 768/21 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 356/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wyroków powołanych poniżej. W świetle art. 14b § 1 O.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 O.p., o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15). Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 O.p. przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Przepis ten nie uściśla jednak pojęcia "utworzenie spółki" (nie definiują go także jakiekolwiek inne przepisy O.p.). Zwłaszcza nie definiuje się tego, czy wymienione pojęcie dotyczy też sytuacji, w której spółka prawa handlowego zostaje utworzona na skutek przekształcenia. W orzecznictwie sądowym użyty w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. zwrot "na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki", rozumie się szeroko i przyjmuje się, że krąg osób uprawnionych do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej obejmuje, m.in. wspólników planujących przekształcenie tej spółki w spółkę prawa handlowego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., II FSK 283/15), czy przedsiębiorcę (osobę fizyczną) rozważającego przekształcenie w spółkę prawa handlowego (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., II FSK 3043/12). W rezultacie "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał (por. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., I FSK 1886/17). Zatem analizowane pojęcie obejmuje także przekształcenie w trybie przepisów przewidzianych w K.s.h. W rozpatrywanej sprawie skarżący rozważa przekształcenie dotychczas prowadzonej, jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie art. 5841 - art. 58413 K.s.h. Opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 K.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem przekształcenie działalności osoby fizycznej w spółkę handlową odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 24 marca 2021 r., I FSK 1886/17). W wyniku wskazanego przekształcenia zostanie nadany byt prawny podmiotowi, który wcześniej nie istniał (spółce nowo zawiązanej). Składając wniosek o udzielenie interpretacji, skarżący w istocie pyta o prawa i obowiązki podmiotu, którego w przyszłości stanie się częścią. Chce więc poznać stanowisko organu w zakresie tego, jakie skutki podatkowe spowoduje dla niego przyszłe zdarzenie polegające na ww. przekształceniu i utworzeniu nowej spółki. W tym kontekście nie można zgodzić się z organem, że pytanie (nr 6) o to, czy spółka nowo zawiązana będzie mogła skorzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej wydanej dla skarżącego, wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skoro bowiem skarżący stanie się częścią spółki nowo zawiązanej, to jest zainteresowany tym, czy wydana wobec niego interpretacja dotycząca wskazanych pytań, będzie chroniła też spółkę nowo zawiązaną. Wbrew twierdzeniom organu pytanie nr 6 nie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Zasada kontynuacji sprawia, że składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczy ona sytuacji po dokonaniu przekształcenia. Innymi słowy, pytając o ewentualne obowiązki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skarżący pyta o ewentualne swoje obowiązki, które mogą się zaktualizować w następstwie planowanego przekształcenia. Również NSA w wyroku z 20 lipca 2017 r. o sygn. II FSK 1686/15 uznał, że planowana zmiana formy działalności nie stoi na przeszkodzie składania wniosków interpretacyjnych, odnoszących się do prawnopodatkowych obowiązków po przekształceniu. Natomiast NSA w wyroku z 28 stycznia 2021 r. o sygn. I FSK 1703/20 uznał za niedopuszczalne ograniczanie zakresu zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych. Również we wskazanych przez skarżącego indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 12 października 2022 r., nr 0111-KDIB2-2.4017.6.2022.1.PB oraz z 28 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.515.2018.8.MW/JF, organ uznał o ważności interpretacji oraz wynikającej z nich ochronie. W tym stanie sprawy uznać należy, że organ dopuścił się: - błędnej wykładni art. 14b § 2a pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, że przedstawione zagadnienie nie mieści się w zakresie zastosowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz - niewłaściwego zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie należnych stronie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).