I FZ 290/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/23 o odrzuceniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2023 r., nr 1401-IOV-1.4103.14.2023.MKO w części uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2017 r. i umarzającej w tym zakresie postępowanie podatkowe postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/23. UZASADNIENIE 1. Zażaleniem z dnia 11 września 2024 r. spółka I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) zaskarżyła postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2162/23. Postanowieniem tym Sąd, na podstawie art. 220 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), odrzucił skargę Spółki jako nieopłaconą. Odrzucając skargę przyjął, że była to skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 4 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. Odrzucenie skargi nastąpiło z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że: - na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III z dnia 28 listopada 2023 r. wezwano Spółkę do uiszczenia wpisu od skargi w kwocie 11.985 zł, stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535, z późn. zm.; dalej rozporządzenie RM), w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia o wezwaniu do uiszczenia wpisu, pod rygorem odrzucenia skargi; - w odpowiedzi na to wezwanie Spółka wniosła o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych; - starszy referendarz sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia 19 lutego 2024 r., sygn. akt III SPP/Wa 1/24, odmówił przyznania prawa pomocy we wnioskowanym zakresie, a postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SPP/Wa 1/24; - wobec tego na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III z dnia 28 maja 2024 r. pismem sądowym z dnia 5 czerwca 2024 r. wezwano Spółkę do wykonania prawomocnego zarządzenia z dnia 28 listopada 2023 r. o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego od skargi, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem odrzucenia skargi [w wezwaniu tym nie podano wprost kwoty wpisu - przyp. NSA]; - wezwanie doręczono Skarżącej w dniu 25 czerwca 2024 r., więc termin do uiszczenia wpisu upłynął z dniem 2 lipca 2024 r.; - wpis nie został uiszczony w tym terminie i dlatego skargę należało odrzucić. 2. W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 220 § 3 P.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi z uwagi na jej nieopłacenie, w sytuacji wadliwej odmowy przyznania prawa pomocy oraz wadliwie wydanej decyzji wymiarowej uchylonej przez Dyrektora IAS. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zażalenie zasługiwało na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w nim podniesione. 3.2. Z art. 220 § 1 w związku z § 3 i art. 212 § 1 P.p.s.a. wynika, że: - sąd nie podejmie żadnej czynności na skutek pisma, od którego nie zostanie uiszczona opłata sądowa, a taką jest między innymi wpis; - w przypadku, gdy pismem tym jest skarga, przewodniczący wzywa wnoszącego skargę, aby pod rygorem jej odrzucenia uiścił wpis w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania; - skarga, od której pomimo wezwania nie został uiszczony należny wpis, podlega odrzuceniu przez sąd. 3.3. W niniejszej sprawie Skarżąca faktycznie mimo wezwania sądowego pismem z dnia 5 czerwca 2024 r. nie uiściła wpisu od skargi w kwocie wynikającej z zarządzenia z dnia 28 listopada 2023 r. (czyli 11.985 zł, którą ustalono przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 1.198.467 zł), chociaż nie była zwolniona od kosztów sądowych. Jednakże wezwanie to - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - należało uznać za istotnie wadliwe w okolicznościach analizowanego przypadku. Wskazana bowiem przez odesłanie wysokość wpisu od skargi wniesionej przez Spółkę była nieprawidłowa z uwagi na przyjęty rodzaj wpisu (gdyż uznano, że w sprawie sądowoadministracyjnej wymagany jest wpis stosunkowy) i w efekcie tego znacznie zawyżona względem wpisu faktycznie należnego, czyli takiego, jaki prawnie mógł obciążać Skarżącą, a powinien to być to wpis stały, o czym dalej. Wada ta wynikała z zupełnie niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji przy odrzucaniu skargi związania go na zasadzie art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a. granicami sprawy, które to granice wyznaczyła Spółka poprzez podany w skardze zakres zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS i ujętą w zaskarżonej części decyzji istotę rozstrzygnięcia podatkowego. Tych elementów nie można było pominąć przy ocenie problematyki właściwego opłacenia skargi i prawidłowości wezwania sądowego w tym zakresie. 3.4. Zauważyć więc należało, że po pierwsze, skarga Spółki odnosiła się do decyzji Dyrektora IAS (chociaż nie całej - o czym dalej), która rozstrzygała tylko o niektórych okresach rozliczeniowych w podatku VAT z 2017 r., tj. wrzesień, październik i listopad 2017 r., a nie także o podatku VAT z okresów przypadających na 2018 r., 2019 r. i 2020 r., jak mylnie podano w sentencji i uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia. Przedmiot przywołanej decyzji był zatem odmienny od tego co zostało stwierdzone w [tzw. wstępnym] zarządzeniu Przewodniczącej Wydziału III z dnia 27 września 2023 r. o wpisaniu skargi Spółki w repertorium SA, któremu towarzyszyło jednoczesne przyjęcie istnienia braku formalnego tej skargi w zakresie podania wartości przedmiotu zaskarżenia wymagającego wezwania do jego usunięcia. To zaś zarządzenie wywołało idące za nim kolejne czynności sądowe i wydanie dwóch zarządzeń z dnia 28 listopada 2023 r. o określeniu wysokości wpisu od skargi na kwotę 11.985 zł przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 1.198.467 zł i o wezwaniu do uiszczenia wpisu od skargi w tej wysokości. Po drugie, Skarżąca zawęziła zakres zaskarżenia decyzji Dyrektora IAS, gdyż zaskarżyła ją wyłącznie w części, która uchylała decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2017 r. i umarzała w tym zakresie postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia. To był rzeczywisty przedmiot zaskarżenia, czyli granice sprawy zawisłej w Sądzie pierwszej instancji. Wedle zatem tych granic/podanego przedmiotu należało zidentyfikować powinności Spółki co do opłacenia skargi, a tym samym ustalić rodzaj i wysokość należnego wpisu. Tych istotnych okoliczności również nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji przy odrzucaniu skargi. Wezwanie zatem Spółki do uiszczenia wpisu ustalonego w wysokości, która rozmijała się z faktycznym przedmiotem zaskarżenia i w następstwie tego brak wykonania owego wezwania przez Skarżącą, nie mogły pociągnąć za sobą negatywnego skutku w postaci odrzucenia skargi jako nieopłaconej. Oczywistym bowiem powinno być, że nieuiszczenie wpisu od innego przedmiotu zaskarżenia niż rzeczywisty, czyli w wysokości nienależnej w danej sprawie (obiektywnie istniejącej, a nie takiej jaka Sądowi wydaje się że istnieje), nie może spowodować odrzucenia środka zaskarżenia jako nieopłaconego należnym wpisem. 3.5. Rozwijając powyższą ocenę przypomnieć wypadało, że po zakończeniu postępowania w sprawie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, wydane zostało zarządzenie Przewodniczącej Wydziału III z dnia 28 maja 2024 r. (k. 30) na podstawie którego pismem sądowym wezwano Spółkę do wykonania prawomocnego zarządzenia Przewodniczącej Wydziału III z dnia 28 listopada 2023 r. o wezwaniu do uiszczenia wpisu sądowego od skargi (k. 25). Odrzucając skargę Sąd nie zauważył, że to wcześniejsze zarządzenie zawierało błędnie określony rodzaj wpisu od skargi Spółki, czemu towarzyszyło ustalenie jego wysokości według wartości przedmiotu zaskarżenia (w sposób stosunkowy). Stan taki był następstwem, jak już wzmiankowano, nieprawidłowego zarządzenia o zarejestrowaniu skargi w sprawie o szerszym zakresie niż faktycznie zaskarżony, co wiązało się z błędnym przeświadczeniem, że owa sprawa dotyczyła zaskarżenia aktu obejmującego należność pieniężną i wymagała podania w skardze wartości przedmiotu zaskarżenia. Doprowadziło to finalnie do przyjęcia w innym, niezaskarżalnym zarządzeniu z dnia 28 listopada 2023 r. (k. 24) takiej wartości w kwocie 1.198.467 zł (czego wówczas w żaden sposób nie uzasadniono, czyniąc tę wartość podstawą wyliczenia wpisu rzekomo należnego). Tymczasem sprawa sądowoadministracyjna zainicjowana skargą Spółki bezspornie dotyczyła jedynie określonej części decyzji Dyrektora IAS, w której to części - rozumianej jako odnoszącej się do istoty rozstrzygnięcia podatkowego - nie występowała należność pieniężna. Innymi słowy, zawisła sprawa - przy właściwym zidentyfikowaniu jej przedmiotu objętego zaskarżeniem - nie należała do kategorii spraw o należność pieniężną, w rozumieniu art. 216 P.p.s.a. 3.6. Stosownie do art. 230 § 1 P.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Jak zaś stanowi art. 231 P.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. Natomiast zgodnie z art. 216 P.p.s.a. jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. Z kolei w świetle art. 215 § 1 P.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. A contrario, w sprawach, w których wysokość opłaty nie zależy od wartości przedmiotu zaskarżenia, nie powstaje obowiązek podania takiej wartości i to słusznie przyjęła Skarżąca w treści wniesionej skargi, pomijając tego rodzaju element. Co więcej, również Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę nie podał wartości przedmiotu zaskarżenia, lecz ogólnie wskazał na wartość przedmiotu sporu, co jest kategorią szerszą niż wartość przedmiotu zaskarżenia. Wyłącznie w tych sprawach, w których mamy do czynienia z należnością pieniężną, a zatem i z wartością przedmiotu zaskarżenia, przewodniczący - zgodnie z art. 218 P.p.s.a. - może dokonać sprawdzenia tej wartości, gdy informacja podana w piśmie będzie budziła wątpliwości co do jej rzetelności w świetle materiału wynikającego z akt sprawy. W sytuacji zaś, gdy rzeczywista wartość przedmiotu zaskarżenia jest inna niż ta wskazana w skardze, zarządzenie przewodniczącego wydane w trybie art. 218 P.p.s.a. powinno być opatrzone stosownym uzasadnieniem zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 166 i art. 167 P.p.s.a. (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FZ 293/12). 3.7. Przedmiotem jednak zaskarżonej do Sądu części decyzji Dyrektora IAS nie była należność pieniężna w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów. Przyjmując odmiennie wezwano Spółkę (działającą bez zawodowego pełnomocnika) o uzupełnienie rzekomego braku formalnego skargi przez wskazanie wartości przedmiotu zaskarżenia. W ten sposób wprowadzono w błąd Skarżącą, przekonaną jak dotąd, że w sprawie objętej skargą nie występuje tego rodzaju wartość. Spółka udzieliła zaś - zapewne z uwagi na rygor odrzucenia skargi - odpowiedzi, podając za organem podatkowym jako wartość przedmiotu zaskarżenia tę kwotę, którą organ wskazywał jako wartość przedmiotu sporu, czyli 1.198.467 zł (k. 21). Wypowiedź ta nie miała jednak charakteru wiążącego dla wstępnych czynności sądowych, ale mimo to taką właśnie kwotę przyjęto w niezaskarżalnym, pierwszym z zarządzeń z dnia 28 listopada 2023 r. stanowiącym o określeniu wpisu i wartości przedmiotu zaskarżenia (k. 24), abstrahując od koniecznej oceny, czy faktycznie wartość tego rodzaju w ogóle występuje w kontekście zaskarżonej części decyzji podatkowej i wynika z akt sprawy, w tym akt podatkowych. 3.8. Tymczasem z akt sprawy (sądowych i podatkowych) będących w dyspozycji Sądu pierwszej instancji, wynikały następujące okoliczności: 1) w skardze Spółka wyraźnie zaznaczyła, że zaskarża decyzję Dyrektora IAS z dnia 4 lipca 2023 r. "w części uchylającej decyzję organu I instancji dotycząc[ą] określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2017 r. i umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie."; 2) w podstawie prawnej i rozstrzygnięciu decyzji z dnia 4 lipca 2023 r. organ odwoławczy podał, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) postanawia "uchylić decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie" (szerszy zakres rozstrzygania niż zaskarżony przez Spółkę); 3) w uzasadnieniu decyzji z dnia 4 lipca 2023 r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że rozpatrywał odwołanie Spółki wniesione od decyzji organu pierwszej instancji, która dotyczyła różnych elementów rozliczeniowych w podatku VAT (jak również dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku) w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. (jeszcze szerszy zakres niż zakres niż decyzji, której część zaskarżono); jednakże organ odwoławczy podzielił sprawę z odwołania w ten sposób, że przedmiotem tej decyzji uczynił tylko zakres dotyczący określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2017 r., a co do pozostałej części (innych jeszcze rozliczeń objętych decyzją organu pierwszej instancji) miał wydać odrębną decyzję. Sąd pierwszej instancji odrzucając skargę całkowicie pominął tę kluczową dla sprawy problematykę. Najdobitniej świadczy o tym fakt, że w sentencji zaskarżonego postanowienia nie wyartykułował nawet, że skarga dotyczyła tylko części zaskarżonej decyzji (i to znacznie węższej niż zakres decyzji pierwszoinstancyjnej). Ponadto podał jako jej przedmiot ogólnie podatek VAT "za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r." zamiast jedynie "za wrzesień i listopad 2017 r." i to w dodatku obejmującym wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te miesiące. Ten ostatni zakres wyrażał się przy tym uchyleniem rozstrzygnięć organu pierwszej instancji określających ową nadwyżkę i umorzeniem postępowania podatkowego w tym uchylonym zakresie. 3.9. Wobec powyższego konieczne stało się zwrócenie uwagi, że z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku skarg na decyzje podatkowe wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p., czy - jak w sprawie zainicjowanej skargą Spółki - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p., tj. odpowiednio decyzje o charakterze kasacyjnym skutkujące ponownym rozpatrywanie sprawy przez organ pierwszej instancji albo uchylającym decyzje organu pierwszej instancji i umarzającym postępowanie w uchylonym zakresie, wpis od skargi na takie decyzje ustala się nie w sposób stosunkowy (brak wartości przedmiotu zaskarżenia), lecz stały na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM (vide postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FZ 168/07, oraz z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1670/08). W decyzjach podatkowych tego typu organ poprzez ich wydanie nie kształtuje bowiem bezpośrednio zobowiązań, czy praw materialnoprawnych podatnika. Innymi słowy, nie ustala się w nich ani nie stwierdza istnienia po stronie podatnika skonkretyzowanego zobowiązania do zapłaty należności pieniężnej; nie określa się też zobowiązania Skarbu Państwa względem podatnika. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oceniając legalność postanowienia o odrzuceniu skargi Spółki, która - inaczej niż przyjął Sąd pierwszej instancji - wniesiona została tylko na opisaną wcześniej część decyzji Dyrektora IAS z dnia 4 lipca 2023 r., nie można było pominąć okoliczności, że w odniesieniu do tak określonych granic sprawy i jej istoty, winien znaleźć zastosowanie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM. Spółka winna była zatem zostać wezwana o uiszczenie wpisu w wysokości 500 zł, a nie 11.985 zł. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia RM wpis stały wynosi w sprawach skarg, nieobjętych wpisem stosunkowym, z zakresu zobowiązań podatkowych - 500 zł. Tym samym brak uiszczenia przez Skarżącą wpisu określonego w sposób stosunkowy (który wyliczono od [rzekomej] wartości przedmiotu zaskarżenia) nie mógł usprawiedliwiać zastosowania art. 220 § 3 P.p.s.a. i odrzucenia skarg jako nieopłaconej należnym wpisem. Doszło więc w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy do naruszenia tego przepisu. 3.11. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 185 § 1 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.