I FSK 214/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/21 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2021 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2867/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: także "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 14 października 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2020 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyznaniu organom podatkowym praktycznie nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu podatku VAT podatnikom; b) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że możliwość wypłaty podatnikowi kwoty zwrotu podatku VAT powiększonego o odsetki równe opłacie prolongacyjnej stanowi wystarczający poziom ochrony interesów podatników w przypadku nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku VAT przez organy podatkowe; c) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie wymagała dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy w rzeczywistości brak było obiektywnych podstaw do przedłużenia tego terminu, ponieważ nie wystąpiły żadne wątpliwości wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że brak wskazania w uzasadnieniu postanowień organów podatkowych istotnych wątpliwości wywołujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za kwiecień 2020 r. nie powoduje potrzeby uwzględnienia skargi złożonej w sprawie. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca wniosła ponadto dwa pisma procesowe z 29 listopada i 7 grudnia 2023 r., w których przedstawiła argumentację rozwijającą i uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej. Spółka zrzekła się jednocześnie rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, nie żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą w sprawach dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki: z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt: I FSK 800/22 i I FSK 801/22, z 24 lutego 2023 r., sygn. akt: I FSK 1992/23, I FSK 1991/22, I FSK 2013/22, I FSK 1993/22, I FSK 2015/22; z 10 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1754/22; z 26 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 132/23; z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 232/23; z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 248/23; (CBOSA). We wszystkich wymienionych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowość postanowienia DIAS z 14 października 2021 r. utrzymującego w mocy postawienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 lipca 2021 r., przedłużającego Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2020 r. w kwocie 111 273 zł do 31 października 2021 r., w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku, jako odstępstwa od zasady neutralności podatku od towarów i usług, co implikuje stwierdzenie, że dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo, iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (por. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 [...]; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu podatku powinno być należycie uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana, jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Reasumując, przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. W tym kontekście stwierdzić należy, że wbrew zarzutowi kasatora, Sąd pierwszej instancji w żadnym miejscu zaskarżonego orzeczenia nie przyznał Organom podatkowym prawa do nieograniczonego uprawnienia do odraczania wypłaty zwrotu VAT podatnikom. Wręcz przeciwnie, całość swojej argumentacji skoncentrował na wykazaniu, że Organ wskazał w postanowieniu zarówno na wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku naliczonego nad należnym, jak i przedstawił okoliczności uzasadniające konieczność dalszej jego weryfikacji, od czego – jak podniesiono wyżej – uzależniona jest możliwość przedłużenia owego zwrotu. Prawidłowo Sąd stwierdził również, co wynika wprost z treści art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., że jeżeli przeprowadzone przez Organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, Organ wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jednakże na obecnym etapie postępowania, w trakcie którego badana jest wyłącznie legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a nie kwestia należnego Spółce oprocentowania i jego wysokości w sytuacji niezasadnego wstrzymania tego zwrotu przez Organy podatkowe, przepis ten nie ma zastosowania. Oznacza to, że nie mogą podlegać merytorycznej ocenie rozważania pełnomocnika na ten temat zawarte w skardze kasacyjnej. Tym samym, jako chybione należało ocenić zarzuty błędnej wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania przedmiotowego przepisu. W tym zakresie stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w zaskarżonym postanowieniu w wystarczający sposób Organ wykazał konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za kwiecień 2020 r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji zasadnie wzbudził model działania przyjęty przez Spółkę, w którym świadczone są wyłącznie, obarczone ryzykiem nadużyć, usługi o charakterze niematerialnym, realizowane na rzecz partnerów mających siedzibę na Malcie i w Singapurze. Dodatkowo, co istotne, Spółka nabywa świadczone później usługi od stałej, wąskiej grupy dostawców, także powiązanych i realizujących transakcje z tymi samymi zagranicznymi podmiotami, nie zatrudnia pracowników, nie wykonuje żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Konsekwencją powyższego modelu było wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w całości wynikający z odliczenia VAT od dokonywanych nabyć. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie te okoliczności wzięte pod uwagę razem dają podstawę do wątpliwości co do prawidłowości zwrotu generowanego permanentnie w następstwie takiego ułożenia relacji biznesowych. Przy czym Organ nie przesądził, że Spółka działała w sposób nierzetelny, czy ukierunkowany na wyłudzenie podatku VAT, stwierdził jedynie, że jej rozliczenia wymagają dodatkowej weryfikacji. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia NUS, wobec Spółki toczyły się kontrole podatkowe, m.in. za okres od września 2019 r. do kwietnia 2020 r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Fakt prowadzenia tych kontroli oraz ich wynik, nie jest bez znaczenia w sprawie, zwłaszcza w sytuacji, w której Organy wskazywały, że Skarżąca na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonuje analogicznych transakcji. W związku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, badana była również prawidłowość zastosowanej stawki VAT. W celu ustalenia miejsca świadczenia usług w ramach kontroli podatkowej wystąpiono do zagranicznej administracji podatkowej właściwej dla B. Ltd., jednego z kontrahentów Skarżącej, z wnioskiem o udzielenie informacji. Uzyskane odpowiedzi od zagranicznej administracji podatkowej z 4 maja 2020 r. oraz z 5 sierpnia 2020 r. nie zawierały wyczerpujących informacji na wszystkie pytania. W związku z powyższym w dniach: 28 sierpnia 2020 r., 26 stycznia 2021 r. oraz 17 czerwca 2021 r. wystosowano kolejne zapytania do zagranicznej administracji podatkowej w celu uzupełnienia wnioskowanych informacji. Powyższe działania miały na celu ustalenie, czy zawarte transakcje sprzedaży usług niematerialnych, które w efekcie generowały zwrot podatku, nie miały charakteru pozorności, co ściśle wiązało się z ustaleniem prawa do odliczenia podatku VAT. DIAS podkreślił, że zakupione na terytorium kraju przez Spółkę usługi zostały opisane w fakturach bardzo ogólnikowo. Z przedstawionych w toku czynności sprawdzających dokumentów nie wynikało zatem, jakie rzeczywiście zadania zostały zrealizowane przy pomocy wymienionych usług. Organ wskazał również, że podmioty, z którymi Spółka zawierała transakcje na terenie kraju, także wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i prowadzone były wobec nich kontrole podatkowe, czynności sprawdzające lub postępowania podatkowe. Skoro toczyła się kontrola podatkowa, trwało gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiające weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka, zaś dla ustalenia rzeczywistego charakteru tych transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. dostawców, to wbrew twierdzeniom Spółki stanowisko Organów o konieczności przedłużenia terminu zwrotu wykazanej nadwyżki było uzasadnione i miało oparcie w stanie faktycznym sprawy. Słusznie więc wskazał WSA w Warszawie, że Organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. oraz w sposób wystarczający uzasadnił i wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych w kwietniu 2020 r. oraz jakie są podstawy tych wątpliwości, a także, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. To z kolei czyni niezasadnymi wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA | Sędzia NSA | | A. Nita |M. Niezgódka-Medek |G. Zalewska-Radzik (spr.) |