III FSK 990/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 118/24 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IEW-1.4123.15.2023.15.U16.RW w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 118/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) oddalił skargę D. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 7 grudnia 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości [...] S. spółki z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2018 r. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 8 w związku z art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez jego niezastosowanie mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz arbitralne i bezpodstawne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi z uwagi na jej bezzasadność, podczas, gdy stan faktyczny sprawy, okoliczności podniesione na gruncie dotychczasowych środków zaskarżenia oraz twierdzenia Skarżącej ukazują stan odmienny; 2) art. 7 K.p.a. w związku z art. 77 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na niedokonaniu przez organy czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, okoliczności spornych oraz załatwienie sprawy, w szczególności nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego pomimo występowania w sprawie okoliczności spornych wymagających wiadomości specjalnych. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, iż słusznym było nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości, pełnej dokumentacji księgowej Spółki, przesłuchania obecnego prezesa Spółki, które to dowody były niezbędne do rozpoznania istoty sprawy w szczególności ujawnienia majątku Spółki zgromadzonego po 2019 r. oraz określenia kręgu osób odpowiedzialnych za prawidłowe prowadzenie spraw majątkowych Spółki; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia rzeczywistego majątku Spółki i oparcie się w tym zakresie wyłącznie na informacjach przekazanych przez Skarżącą, podczas gdy od 2019 r. nie zajmowała się ona sprawami Spółki, nie posiadała wiedzy na temat zarządzania Spółką, w tym w szczególności nie posiadała wiedzy o majątku jaki zgromadziła Spółka w latach 2019 -2020; 3) art. 116 § 1 O.p.: - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego prezesa zarządu Spółki, podczas gdy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w latach 2018-2019, kiedy to pełniła funkcję Prezesa Spółki nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca zobowiązana była do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej w listopadzie 2018 r., podczas gdy Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych po odwołaniu Skarżącej z funkcji członka zarządu dopiero z dniem 31 grudnia 2019 r.; 4) art. 120 O.p. poprzez brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które prowadziłyby do wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wierzytelności (mienia) upadłej Spółki, mimo posiadania informacji, że dane takie posiadają osoby, które jako ostatnie sprawowały zarząd w Spółce i że dostępu do tych danych nie posiada Strona; 5) art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, wobec czego doszło do samodzielnego przeprowadzenia przez organy dowodu na okoliczność istnienia podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w latach 2018-2019. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zarzuty jakie w niej wniesiono oraz sposób ich uzasadnienia przede wszystkim wyjaśnić należy, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Art. 176 P.p.s.a. stawia wymóg przypisania zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej oraz należyte jego uzasadnienie. W art. 174 pkt 1 P.p.s.a. wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zatem w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wniesionymi w niej zarzutami i ich uzasadnieniem. Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Wniesione zarzuty nie zostały bowiem uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie przyporządkowano w żaden sposób uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów z petitum. Nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale również nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, każdy z wymienionych w petitum przepisów postępowania został naruszony. Spośród wielu przepisów postępowania, wskazanych w petitum jako naruszone, w uzasadnieniu nawiązano jedynie do art. 188 O.p., aczkolwiek też nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przepisy art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p., które są przepisami postępowania zakwalifikowano do przepisów prawa materialnego. Poza tym zarzucono naruszenie art. 7, art. 8 i art. 77 K.p.a., które nie mają zastosowania w sprawach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 i 4 O.p. przepisy ustawy stosuje się do: podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe (1); spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (2). Materia dotycząca odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe jest normowana przepisami Działu III Rozdział 15 Ordynacji podatkowej. Nie wykazano też w czym zdaniem Skarżącej przejawia zarzucana błędna wykładnia art. 116 § 1 O.p. i jaka wykładania tego przepisu jest prawidłowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do przytoczenia treści tego przepisu. W rzeczy samej owo uzasadnienie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zaś podnoszone argumenty nie zostały wsparte chociażby powołaniem się na dowody. Dotyczy to w szczególności twierdzeń Skarżącej, iż "w latach 2018 – 2019, kiedy to pełniła funkcję Prezesa Spółki nie zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki". Zauważenia też wymaga, że niezasadnie zarzucono Sądowi pierwszej instancji, iż ustalił stan niewypłacalności Spółki na dzień 31 grudnia 2019 r., gdyż Sąd ten wskazał jako czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – 26 listopada 2018 r. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty kasacyjne uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 188 O.p., aczkolwiek jego uzasadnienie budzi zastrzeżenia, jak już o tym wspomniano. Naruszenie tego przepisu Skarżąca wiąże z nieuwzględnieniem jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kondycji finansowej Spółki. Nie zostało to wyartykułowane w skardze kasacyjnej, ale ponieważ w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osób trzecich stan majątkowy spółki może mieć znaczenie w świetle przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., uprawnione wydaje się przyjęcie, że wnioskowany przez Skarżącą dowód pozostawał, według niej, w związku z tą przesłanką. Odnośnie do omawianego zarzutu, podkreślenia wymaga, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela je (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Co więcej, w orzecznictwie tym prezentowany jest dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.: dalej P.u.), co miało miejsce w niniejszej sprawie i czego nie kwestionuje w skardze kasacyjnej Skarżąca. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły. Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe słusznie postąpiły nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na wskazaną przez Skarżącą okoliczność. Przy tym wyjaśnić trzeba, że art. 188 O.p. nie nakłada na organ podatkowy bezwzględnego obowiązku przeprowadzenia każdego dowodu na żądanie strony, lecz uzależnia przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, od jego znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie organy nie ustalały sytuacji majątkowej Spółki, w oparciu o którą jest badane wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 P.u., więc opinia biegłego na okoliczność kondycji finansowej Spółki nie miała znaczenia. Jak już powyżej powiedziano organy i WSA uznali, iż wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u., tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a dla wykazania jej spełnienia nie ma znaczenia stan majątkowy spółki. Istotne jest wyłącznie, czy spółka wywiązywała się (wywiązuje się) z wymagalnych zobowiązań. W skardze kasacyjnej nie zostały podważone ustalenia organów na okoliczność wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 1 P.u. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. sędzia J. Pruszyński sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska