I GSK 1117/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2178/23 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 28 maja 2018 r. nr SKO/I/I/383/2018 w przedmiocie zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu gminy oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2178/23 oddalił skargę A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 28 maja 2018 r. nr SKO/I/I/383/2018 w przedmiocie zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu gminy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. M., reprezentowana przez adwokata, w której zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości. W skardze kasacyjnej wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) skarżąca kasacyjnie zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 90 ust. 3d lit. a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez błędną interpretację i zastosowanie, 2. naruszenie przepisów postępowania art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez nierozpoznanie zarzutów skargi, w zakresie nieprawidłowo - niekompletnie ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie wskazała, że jej zdaniem, użycie przez ustawodawcę w przepisie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a u.s.o. słowa wynagrodzenie, użyte jest w sensie ogólnym, obejmującym wszystkie składniki wynagrodzenia w tym składki na ubezpieczenia społeczne, wypłacane z dotacji oświatowej na potrzeby prowadzenia niepublicznej placówki oświatowej. Ustawodawca w art. 90 ust. 3d u.s.o. nie ograniczył możliwości pokrywania z dotacji wyłącznie wynagrodzenia tzw. netto, zatem należy uznać, że również pochodne od wynagrodzenia można sfinansować z dotacji oświatowej, tym bardziej, że kolejne regulacje ustawowe usunęły wątpliwości co do woli ustawodawcy w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, a konkretnie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, że jest on niezasadny już ze względu na niewykazanie w skardze kasacyjnej, iż naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełniała bowiem wymogów wynikających z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Również niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d lit. a ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2004 r. 256, poz. 2572; od 21 grudnia 2015 r. – Dz. U. z 2015 r. poz. 2156). Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 tj. w okresie wykorzystania dotacji) dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu, że składek ZUS, opłaconych dobrowolnie przez osobę fizyczną prowadzącą inną formę wychowania przedszkolnego, od uzyskanych przez tę osobę wynagrodzeń, o których mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o., nie można uznać za pokrycie bieżących wydatków innych form wychowania przedszkolnego, ponieważ skarżąca nie miała obowiązku odprowadzania tych składek. To, że składki te były dobrowolne przyznała w sposób pośredni skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniając, że pomimo iż działalność w zakresie prowadzenia niepublicznego przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, odprowadzała składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości takiej jak osoby prowadzące działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu, że składek ZUS, opłaconych dobrowolnie przez osobę fizyczną prowadzącą inną formę wychowania przedszkolnego, od uzyskanych przez tę osobę wynagrodzeń, o których mowa w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o., nie można uznać za pokrycie bieżących wydatków innych form wychowania przedszkolnego, ponieważ skarżąca nie miała obowiązku odprowadzania tych składek. Z ugruntowanego orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że w sytuacji, gdy umowa zlecenia (oświadczenie usług) wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tytułem objęcia obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi jest wyłącznie działalność gospodarcza. Wprawdzie ustawa systemowa uznaje za odrębne tytuły (podstawy) podlegania ubezpieczeniom społecznym wykonywanie pracy na podstawie umowy zlecenia (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy systemowej) oraz w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy), ale nie stanowi tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych umowa agencyjna, zlecenia lub inna oświadczenie usług, która wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zlecenia (umowa oświadczenie usług), zawarta przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, nie stanowi odrębnej podstawy (tytułu) podlegania ubezpieczeniom społecznym z umowy zlecenia, jeżeli przedmiot tej umowy jest taki sam, jak przedmiot prowadzonej działalności, co oznacza, że osoba ta podlega ubezpieczeniom tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2022 r., II USK 13/22, LEX nr 3487759). Podobnie w postanowieniu z dnia 25 stycznia 2023 r., II USK 28/22 (LEX nr 3519148) Sąd Najwyższy przyjął, że umowa zlecenia (umowa oświadczenie usług), zawarta przez osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, nie stanowi odrębnej podstawy (tytułu) podlegania ubezpieczeniom społecznym od umowy zlecenia, jeżeli przedmiot tej umowy jest taki sam, jak przedmiot prowadzonej działalności, co oznacza, że osoba ta podlega ubezpieczeniom tylko z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III USK 340/22). Na gruncie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900) uważa się za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy systemowej). Należy jeszcze raz podkreślić, że art. 90 ust. 3d u.s.o. wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Składki ZUS odprowadzane przez osobę fizyczną prowadzącą inną formę wychowania przedszkolnego, która podlega ubezpieczeniom społecznym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy), nie zostały wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. (w odróżnieniu od samego wynagrodzenia osoby prowadzącej inną formę wychowania przedszkolnego - art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o.) i nie można ich też uznać za wydatek poniesiony na cele działalności innej formy wychowania przedszkolnego, a tym samym nie można wykorzystywać środków z dotacji oświatowej na ich opłacenie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.