I SA/Łd 379/20

SENTENCJA Dnia 12 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 roku sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił A Sp. z o.o. Spółce komandytowej w K. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień-czerwiec 2016 roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że spółka A na podstawie decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę zespołu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z instalacjami i drogami wewnętrznymi w 2016 r. realizowała budowę budynku mieszkalnego nr 1 na działce nr 31/1 w K. przy ul. A. W rejestrze zakupów VAT w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. spółka zaewidencjonowała m.in. 13 faktur wystawionych przez firmę B z siedzibą w K. przy ul. B. 5/4 na łączną kwotę 579.543,33 zł (w tym VAT 108.369,90 zł). Faktury powyższe miały dokumentować zakup materiałów budowlanych (cementu, gruntu do betonu, bloczków Silka, izolacji, folii w płynie, mas uszczelniających i izolacyjnych, zaprawy, papy asfaltowej, farb itp.). Zapłata za faktury miała następować gotówką w dniu wystawienia faktury. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec W. T. ustalono, że 15.10.2010 r. złożył on wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej firmy B.. Pomimo zgłoszenia wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej W. T. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, w kontrolowanym okresie (styczeń-czerwiec 2016 r.) nie deklarował uzyskania obrotów ze sprzedaży towarów i usług oraz należnego podatku VAT, nie składał za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracji VAT-7 i nie dokonywał opłat podatku od towarów i usług na konto Urzędu Skarbowego. W pisemnym oświadczeniu W. T. wskazał, że sprzedał na podstawie faktur VAT materiały budowlane skarżącej spółce, nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej zakup materiałów dokonywany głównie za pośrednictwem portali internetowych od osób prywatnych. Materiały te stanowiły nadwyżki poinwestycyjne lub były materiałami po likwidacji działalności handlowej. Nabywał też materiały w hurtowniach w tzw. "promocji bez VAT", co powodowało znaczną konkurencyjność cenową przy dalszej odsprzedaży towarów oraz brak dokumentacji księgowej. Na podstawie zamówień od A były wyszukiwane pozycje asortymentowe i po ustaleniach telefonicznych z właścicielami towarów organizowany był wśród firm lokalnych transport bezpośrednio na plac budowy w K. W przypadku braku jakiegoś asortymentu w ogłoszeniach prywatnych towar był kupowany w hurtowniach praktycznie bez marży a zysk wynikał z nieodprowadzania należnych podatków. Wszystkie transakcje dokonywane były w formie gotówkowej. W. T. nie stawił się na wezwania organu kontroli i na piśmie stwierdził, że odmawia składania dalszych zeznań na podstawie art. 199 O.p. Z zeznań wspólników spółki A (M. S., M. J.) wynika, że wszelkie kontakty z firmą B odbywały się w siedzibie spółki, wspólnicy nie byli osobiście w siedzibie, bądź miejscu wykonywania działalności dostawcy towarów. Zamówienia na towar były dokonywane przez M. S. po kontakcie telefonicznym bez udziału osób trzecich, nie sporządzono umowy o współpracy czy pisemnych zamówień. Wspólnicy nie potrafili wskazać, jakimi pojazdami i na jakiej trasie były przywożone na budowę towary, nie wiedzieli skąd pochodziły materiały wymienione w spornych fakturach. Towary miały być przewożone na budowę transportem dostawcy i na jego koszt. W. T. nie stawił się również na wezwanie organu podatkowego, na piśmie wskazał, że pracuje sezonowo poza terenem Polski, potwierdził zawarcie transakcji handlowych ze spółką wskazując, że materiały budowlane były dostarczane bezpośrednio z hurtowni na plac budowy. Organ I instancji podkreślił, że poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów (umów, zamówień, dowodów wydania towarów z magazynu, dokumentów dotyczących kosztów transportu i zapłaty należności) wskazujących na fakt zawarcia transakcji pomiędzy spółką a firmą B. Spółka nie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosku o potwierdzenie, czy W. T. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. W. T. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej faktycznie jej nie prowadził, nie posiadał żadnego zaplecza magazynowego, sprzętowego i transportowego, nie zatrudniał pracowników. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że dysponował on towarami handlowymi, które mógłby odsprzedać. Firma B nie dysponowała majątkiem trwałym, nie przedstawiono dowodów nabycia majątku trwałego, jego ewidencji czy ewidencji wyposażenia. W ocenie organu brak jest obiektywnych przesłanek do stwierdzenia, że wystawionym fakturom towarzyszył rzeczywisty przepływ towarów. Wspólnicy spółki nie byli w stanie wskazać, jakimi pojazdami, na jakiej trasie przewożone były towary i skąd pochodziły. Wystawione przez W. T. faktury nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego, czyli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane na dzień ich wystawienia. Spółka posiadła bieżący rachunek bankowy dla celów gospodarczych a płatności miały być dokonywane gotówką. Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. orzekł o obowiązku zapłaty przez W. T. podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec 2016 r. Obowiązkiem zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 objęto m.in. 13 spornych faktur wystawionych na rzecz spółki w okresie kwiecień-czerwiec 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów decyzją z [...] wykreślił W. T. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Spółka A nie miała więc prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez W. T. w miesiącach kwiecień-maj 2016 r. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając pogląd, że sporne faktury wystawione przez W. T. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję A Sp. z o.o. Spółka komandytowa w K. wniosła o jej uchylenie. Strona skarżąca sformułowała następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czym naruszono zasadę neutralności podatku od wartości dodanej; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione niezastosowanie polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej; art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, mimo braku podstaw faktycznych do zakwestionowania prawdziwości deklaracji podatkowej; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa polegające na wydaniu decyzji niemającej umocowania w przepisach prawa, opartej jedynie na spekulacjach organu podatkowego oraz wymagań spełnienia od podatnika obowiązków nieprzewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na wydanie niekorzystnego rozstrzygnięcia, pomijając korzystne dla Strony okoliczności; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz jego stronnicze branie pod rozwagę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pozorne zapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na nie uwzględnianiu w żaden sposób Jej wyjaśnień i nie odnoszeniu się do nich w treści uzasadnienia; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przybierające postać oczywiście dowolnej oceny dowodów, polegające na nieuzasadnionym kwestionowaniu przez organ podatkowy rzeczywistego charakteru dostaw materiałów budowlanych przy braku argumentów przeciwnych; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter sprawozdawczy, mając na celu potwierdzenie słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania decyzji oraz w żaden sposób nie odnosi się do wyjaśnień przedstawicieli Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury wystawione przez firmę B na rzecz strony skarżącej w miesiącach kwiecień-czerwiec 2016 r. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W tym okresie spółka realizowała budowę wielorodzinnego budynku mieszkalnego w K. przy ul. A. a sporne faktury (13) na łączną kwotę 579.543,33 zł miały dokumentować dostawę materiałów budowlanych na teren budowy. Rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w oparciu o ustalenie, że wystawionym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty przepływ towarów i nie dokumentują one żadnych faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi ustalenie powyższe znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w sposób przekonujący wskazał na okoliczności pozwalające na ustalenie, że W. T. mimo zgłoszenia do ewidencji w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. Jako główne miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano adres: K., ul. B. 5 m. 4 – lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. W. T. nie został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie deklarował uzyskania obrotów ze sprzedaży towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 i zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Firma B nie dysponowała majątkiem trwałym, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego, ani środków transportu, nie zatrudniała pracowników, nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu towarów. Ze stroną skarżącą nie zostały zawarte na piśmie umowy o współpracy, nie ma zamówień towarów na piśmie, brak jest dowodów wydania materiałów z magazynu, dowodów dotyczących kosztów transportu, dowodów zapłaty należności (poza samymi fakturami). W przeciwieństwie do innych podmiotów należności za rzecz W. T. miały być uiszczane wyłącznie w gotówce. Skarżąca spółka w okresie kwiecień-czerwiec 2016 r. realizowała budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego w K. przy ul. A. Budowa takiego obiektu wymaga dostaw określonej ilości materiałów w określonym czasie. Zupełnie niewiarygodne są więc oświadczenia W. T., że po uzgodnieniu zez wspólnikiem skarżącej spółki dokonywał on zakupu niezbędnych materiałów budowlanych od osób fizycznych za pośrednictwem portali internetowych, czy materiałów po likwidacji działalności handlowej. Zarówno W. T., jak i wspólnicy spółki A nie potrafili wskazać firm dokonujących transportu towarów, przy czym według W. T. organizował on transport korzystając z usług firm lokalnych (nie wiadomo jakich), a według spółki koszty transportu ponosił dostawca towarów. Należy też mieć na uwadze, że sporne faktury nie dotyczą dostaw niewielkich ilości materiałów, ale większość z tych faktur (poza jedną) ma dokumentować dostawy towarów na kwoty od 26.000. zł do 58.000 zł a łączna wartość rzekomych dostaw to prawie 580.000 zł w okresie miedzy 12.04.2016 r. a 30.06.2016 r. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 lutego 2017 r. orzeczono o obowiązku zapłaty przez W. T. podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec 2016 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma W. T. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Ministra Rozwoju i Finansów z [...] W. T. miał dokonywać dostaw materiałów budowlanych wyłącznie na rzecz skarżącej spółki oraz firmy C, z którą spółka zawarła umowę na budowę budynku przy ul. A. w K. (brak innych kontrahentów). W świetle przedstawionych ustaleń faktycznych zgodne z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania jest przyjęcie, że W. T. w rzeczywistości nie dokonał żadnych dostaw towarów na rzecz skarżącej spółki. Chybione są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a ich ustalenia nie są oparte na spekulacjach tylko na obiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, iż w toku postępowania zakwestionowano przebieg zdarzeń przedstawiony przez spółkę nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To nie tylko organy, ale również podatnik powinien działać na podstawie przepisów prawa i zadbać o to, aby jego operacje gospodarcze były transparentne. tymczasem strona poza fakturami nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami mogącymi potwierdzić dostawy materiałów od firmy B. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. podjął nieskuteczne próby przesłuchania świadka W. T., który nie stawił się na wezwania organu argumentując to pracą poza terytorium kraju. Jednak W. T. złożył wyjaśnienia na piśmie zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i postępowaniu podatkowym a organ dokonał oceny tych wyjaśnień. Gołosłowne potwierdzenie zawarcia transakcji handlowych ze stroną skarżącą przy braku jakichkolwiek innych dowodów (poza fakturami) nie jest wystarczające do przyjęcia, że transakcje te miały miejsce. W. T. przyznał, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zakupu czy transportu materiałów a zeznania nie mogą zastąpić takich dowodów. Brak zeznań świadka przy istnieniu innych dowodów zgromadzonych w szczególności w postępowaniu kontrolnym wobec W. T. nie stanowił przeszkody do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe odniosły się zarówno do wyjaśnień W. T., jak i twierdzeń wspólników skarżącej spółki dotyczących przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacji, gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo w przypadku faktury wystawionej przez firmanta, a zatem dotyczącej w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót, dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur nie dokonuje transakcji faktycznie realizowanej przez inny podmiot lub podmioty. Dopóki zatem organ nie zakwestionuje "dobrej wiary" nabywcy, dopóty podatnik -w zakresie, w jakim faktycznie nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zachowuje przysługujące mu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W rozpoznawanej sprawie spółka konsekwentnie stała na stanowisku, że rzeczywistym dostawcą materiałów budowlanych był wystawca faktur – W. T. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że dostaw spornych materiałów dokonał inny podmiot lub, że W. T. firmował działalność innej jednostki gospodarczej. Organ pierwszej instancji skutecznie zakwestionował, aby wystawionym fakturom towarzyszył faktyczny obrót gospodarczy a w takiej sytuacji rozważania dotyczące tzw. "dobrej wiary" nabywcy są bezprzedmiotowe. Z tych przyczyn zarzuty skargi odnoszące się do orzecznictwa TSUE dotyczące przesłanek dobrej wiary nie mogą być uwzględnione w rozpoznawanej sprawie. Z żadnego orzeczenia TSUE nie wynika, że podstawą do odliczenia podatku VAT mogą być faktury, którym nie towarzyszy rzeczywisty obrót gospodarczy. W konsekwencji prawidłowych ustaleń, że wystawienie spornych faktur nie było związane z faktyczną dostawą towarów nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. dch