I SA/Gl 414/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.655.2022.2.KC UNP: 1841895 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1.Przedmiotem skargi S. K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) znak 0115-KDIT2.4011.655.2022.2.KC z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2.Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. 21 października 2022 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: 8 listopada 2017 r. w drodze darowizny Skarżący nabył prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu. Natomiast 12 marca 2018r. dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości za cenę 150 000 zł. Odpłatne zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat od jej nieodpłatnego nabycia. Cały przychód, z odpłatnego zbycia powyższej nieruchomości, został przeznaczony przez Skarżącego na budowę domu mieszkalnego, w którym zamieszkiwać miał wraz z małżonką. Wszystkie wydatki dokumentowane były fakturami VAT i umowami, w których nabywcą towaru lub usługi był wyłącznie Wnioskodawca. Budowa domu mieszkalnego realizowana była na nieruchomości gruntowej niezabudowanej, którą małżonka Skarżącego nabyła w drodze darowizny. Nieruchomość ta stanowiła więc w tym czasie jej majątek osobisty. Wydatki na budowę domu mieszkalnego zostały poniesione przez Skarżącego nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu. Wnioskodawca oraz jego małżonka uzgodnili, że będą wspólnie realizowali budowę domu mieszkalnego w ten sposób, iż Skarżący będzie przeznaczał na inwestycję środki ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego majątku osobistego (ww. niezabudowanej działki gruntu), a wkład małżonki stanowiła będzie jej niezabudowana nieruchomość gruntowa. Po skończonej inwestycji strony zawarły umowę majątkową małżeńską na mocy, której rozszerzyły wspólność ustawową małżeńską także na nieruchomość, na której realizowana była inwestycja. W związku z zawartą umową majątkową Skarżący zrzekł się ewentualnego roszczenia przyszłego o rozliczenie nakładów poniesionych na nieruchomość, która poprzednio stanowiła majątek osobisty małżonki strony. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską została zawarta 19 sierpnia 2022 r. Potwierdził, że w domu na budowę którego przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości 12 marca 2018 r., realizuje własne cele mieszkaniowe. Skarżący zamieszkuje w tym domu wraz ze swoją rodziną na stałe i jest to jedyne jego miejsce zamieszkania. Skarżący zapytał: Czy w przedstawionym stanie faktycznym jego wydatki można uznać za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. uprawniające do zwolnienia z podatku dochodowego? W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym wydatki poniesione przez niego na wybudowanie domu mieszkalnego na nieruchomości jego małżonki (niezabudowanej działce gruntu) stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W opisanym stanie faktycznym, w którym: 1) istniało porozumienie, że podatnik stanie się współwłaścicielem nieruchomości po jej zabudowaniu; 2) wszystkie wydatki były ponoszone przez niego i udokumentowane imiennymi fakturami wystawionymi na niego; 3) porozumienie, o którym mowa w pkt. 1 zostało zrealizowane tj. doszło do umowy majątkowej rozszerzającej wspólność ustawową w wyniku czego podatnik stał się współwłaścicielem nieruchomości - wpisuje się w definicję wydatku poniesionego na zaspokojenie własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności Dyrektor przywołał mające zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., wskazując, że odpłatne zbycie 12 marca 2018 r. nieruchomości nabytej 8 listopada 2017 r., które nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi dla Skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegającego opodatkowaniu. Aby dochód z tytułu zbycia nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe - wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. w terminie wskazanym przez ustawodawcę. Jednak z dniem 29 grudnia 2020 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2368). Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia przedłuża się do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez stanu faktycznego znajdzie zastosowanie ww. przepis przedłużający do dnia 31 grudnia 2021 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Dyrektor podkreślił, że za uprawniające do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uznać można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe", co oznacza, że podatnik powinien w niej mieszkać i być jej właścicielem lub współwłaścicielem. Dyrektor stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania w ustalonym ustawą okresie przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Ponadto wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Wskazać przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 28 maja 2019 r. II FSK 1754/17 oraz z dnia 13 listopada 2018 r. II FSK 3228/16 wyjaśnił, że brzmienie przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji zakresu zwolnienia podatkowego. Wynika z niego niewątpliwie, że poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe to poniesienie wydatku na budowę budynku, który stanowi własność albo współwłasność podatnika w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym zwolnienie przysługuje, jeżeli wydatki na ten właśnie cel zostały poczynione w okresie wskazanym przez ustawodawcę. Dalej Dyrektor odniósł się do regulacji art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Wskazał także, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć wspólność majątkową małżeńską - art. 47 § 1 K.r.o. W powyższej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia 13 maja 2016 r. II FSK 1110/14, z dnia 22 marca 2017r., II FSK 456/15, z dnia 7 kwietnia 2016 r. II FSK 313/14. Zatem włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za datę nabycia nieruchomości, która stanowiła wcześniej majątek odrębny małżonki strony, należy przyjąć dzień, w którym małżonka nabyła tę nieruchomość do majątku odrębnego. Zaznaczyć jednak należy, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską przed upływem wymaganego trzyletniego okresu, o którym mowa w zacytowanych przepisach. Dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę budynku mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został do budynków, do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny pozwalający na uznanie budynku mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę. Z wykładni językowej powołanego przepisu wynika oczywista konstatacja, że niezbędną przesłanką zastosowania jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku, na który poniesiono wydatki. Zastosowanie wykładni gramatycznej uzasadnia twierdzenie, że nabycie tego prawa musi nastąpić przed upływem 3-letniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem mieszkalnym podatnika. Reasumując, Skarżący nie spełnia ustawowych warunków z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie może zakwalifikować środków przeznaczonych na budowę domu na działce jego żony jako wydatków na własne cele mieszkaniowe. Mimo bowiem, że w wyniku rozszerzenia wspólności majątkowej Wnioskodawca stał się jego współwłaścicielem, to jednak nastąpiło to dopiero w 2022 r., tj. po upływie trzyletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie spełnił zatem warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, co oznacza, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 2.3. W skardze Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, polegające na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, było definitywne nabycie przez Skarżącego prawa do nieruchomości, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni ustawa wymaga jedynie poniesienia wydatku na własny cel mieszkaniowy (celowość działania), nie wymaga natomiast nabycia prawa do nieruchomości w określonym tam terminie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na ich niezastosowaniu i odmowie przyznania skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do przychodów z wcześniejszego zbycia nieruchomości przeznaczonych na budowę domu jednorodzinnego, który ostatecznie stał się przedmiotem własności skarżącego poprzez współwłasność ustawową małżeńską; - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 49 K.r.o. polegające na błędnym przyjęciu, że wobec zawarcia pomiędzy Skarżącym a jego małżonką umowy rozszerzającej ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej na nieruchomość stanowiącą uprzednio majątek osobisty małżonki Skarżącego, poczynione przez skarżącego wydatki na wybudowanie na tej nieruchomości domu, nie stanowiły wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy wobec zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską Skarżący nabył nieruchomość już w dacie nabycia nieruchomości przez małżonkę do majątku osobistego, a tym samym na moment wydatkowania pieniędzy ze zbycia przez skarżącego nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego wydatkował je już na własny cel mieszkaniowy, tj. na budowę budynku, który należał do jego wspólności majątkowej małżeńskiej - co uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.; 2. błędne przyjęcie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską przed upływem wymaganego trzyletniego okresu, o którym mowa w zacytowanych przepisach. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący przywołał wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. II FSK 280/18, z dnia 2 marca 2021 r., II FSK 35/21, oraz WSA w Krakowie z dnia 18 stycznia 2022 r. I SA/Kr 1408/21. Ponadto wskazał, że skoro celem ustawodawcy, który przyświecał wprowadzeniu zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest skłonienie podatników do przeznaczania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych, a skarżący właśnie ten cel realizował. Skarżący podniósł, że wobec zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską Skarżący nabył nieruchomość już w dacie nabycia nieruchomości przez małżonkę do majątku osobistego, a tym samym na moment wydatkowania pieniędzy ze zbycia przez niego nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego wydatkował je już na własny cel mieszkaniowy, tj. na budowę budynku, który należał do jego wspólności majątkowej małżeńskiej, co uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Błędnie także Dyrektor przyjmuje, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską przed upływem wymaganego trzyletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisach. Skarżący zaznaczył, że Dyrektor popada w znaczną niekonsekwencję, ponieważ z jednej strony wskazuje, iż w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący nabywa prawo do nieruchomości swojej małżonki już od daty nabycia przez nią tego prawa, a jednocześnie przyjmuje, że poniesione w tym czasie przez Skarżącego wydatki na wybudowanie na tej nieruchomości domu nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, co kłóci się z zasadami logiki. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 3.3. Na wstępie wskazać należy, że w świetle ww. przepisu (w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, tj. sprzed jego nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; wydatki te powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku mieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. e) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także (art. 21 ust. 26), że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). 3.4. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor negując w zaskarżonej interpretacji prawo Skarżącego do skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego i przyjmując za punkt odniesienia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. e) oraz ust. 26 u.p.d.o.f. wskazywał przede wszystkim na okoliczność, że wydatki poniesione wyłącznie przez Skarżącego dotyczyły nieruchomości, do której w okresie dokonywania tych wydatków Skarżący nie posiadał tytułu prawnego, albowiem dotyczyły one budowy budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym majątek odrębny jego żony. Ponadto rozszerzenie majątkowej wspólności małżeńskiej miało miejsce w dniu 19 sierpnia 2022r., tj. po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (w niniejszej sprawie zbycie to miało miejsce w 2018 r.). Rozważając sporne zagadnienie Sąd miał na uwadze orzecznictwo NSA, a w szczególności wyrok NSA z dnia 2 marca 2021r. II FSK 35/21, którego poglądy podziela i przyjmuje za własne. Jakkolwiek zapadł on w odmiennym stanie faktycznym, to wynikające z niego wnioski znajdują zastosowanie również w niniejszej sprawie. Tym samym skład orzekający odwoła się częściowo do poglądów wyrażonych w powołanym wyżej wyroku NSA. W tych ramach wskazać należy, że poglądy NSA wyrażone w licznych wyrokach tworzących już ustabilizowaną linię orzeczniczą i dotyczących kwestii wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tzw. umów deweloperskich (zob. np. wyroki NSA z dnia: 7 lutego 2018 r. II FSK 3510/17, 16 lutego 2018 r. II FSK 413/16, 18 maja 2018 r. II FSK 1246/16, 2 lutego 2021 r. II FSK 1103/19). Nie ulega też wątpliwości, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła tego rodzaju umowa, ale w ww. wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kontekście ww. przepisów co do tych okoliczności, w których również w sprawie niniejszej organy podatkowe upatrywały przeciwskazań prawnych do zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Chodziło tu przede wszystkim o rozumienie, zwłaszcza w świetle art. 21 ust. 26 tej ustawy, pojęcia własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia oraz czasu, w którym podatnik uzyskał tytuł własności do lokalu mieszkalnego w kontekście terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zasadniczymi powodami odmowy zastosowania wobec Skarżącego zwolnienia od podatku na podstawie powyższego przepisu było to, że w okresie ponoszenia wydatków nie posiadał on tytułu własności do lokalu, a tytuł ten uzyskał już po upływie terminu określonego w ww. przepisie u.p.d.o.f. Wspomniane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały w sprawach, w których organy podatkowe kwestionowały prawo podatników do skorzystania z tzw. ulgi budowlanej (mieszkaniowej) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadkach, gdy deweloper ustanowił na rzecz podatnika prawo własności do zbudowanego lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - a Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie zaakceptował. Wskazywał bowiem, iż podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe - powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r. II FSK 3389/15 oraz z dnia 16 lutego 2018 r. II FSK 413/16). Omówione wyżej orzeczenia w przedmiocie tzw. ulg mieszkaniowych, nawiązują do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (podobnie jak uprzednie unormowania obowiązujące w tym zakresie) ma charakter normy celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, a ponadto stanowić wyraz preferowania przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W przepisie precyzującym rodzaj wydatków uznawanych za poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ww. przepisie (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie. Dotyczą one bowiem różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Zasadnie NSA twierdzi, iż niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z tego powodu wykładnia tego unormowania powinna uwzględniać cel jego wprowadzenia, a wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (wyroki NSA z dnia: 8 listopada 2018r. II FSK 3163/16, 9 stycznia 2018 r. II FSK 3389/15, 6 sierpnia 2019 r. II FSK 2080/17, 18 lutego 2020 r. II FSK 813/18, 3 grudnia 2020 r. II FSK 2013/18, 9 grudnia 2020 r. II FSK 2172/18). W konsekwencji oceniając zaistniałe w rozpoznawanej sprawie zdarzenia w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. oraz uwzględniając stanowisko NSA prezentowane w odniesieniu do powyższych przepisów w omówionym wyżej dotychczasowym jego orzecznictwie uznać należy, że kwestionowane przez Dyrektora wydatki Skarżącego poniesione zostały na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., albowiem wydatki te poniesione zostały na budowę lokalu mieszkalnego, o czym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy. Nie stała temu na przeszkodzie treść art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f., tj. przepisu wyjaśniającego, co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) i podnoszona w tym kontekście przez organy podatkowe okoliczność, że Skarżąca nie dysponowała tytułem własności do obiektu, którego dotyczyły finansowane przez niego prace budowlane, albowiem chodziło tu o wytworzenie w procesie budowlanym budynku mieszkalnego, który w trakcie tego procesu oraz w okresie, w którym Skarżący ponosił wydatki, prawnie stanowił własność jego małżonki i dopiero w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej majątek dorobkowy o majątek osobisty małżonki Skarżącego stanowiący działkę, na której wybudowano dom mieszkalny. W tych okolicznościach art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie mógł być interpretowany inaczej, niż tak, jak w omówionych wyżej sprawach dotyczących umów deweloperskich, a więc, że nie chodzi tu własność przysługującą podatnikowi już w trakcie procesu budowy i ponoszenia z tego tytułu wydatków, gdyż to w odniesieniu do budowy lokalu mieszkalnego było prawnie niemożliwe, lecz o własność ustanowioną na rzecz podatnika po przeprowadzeniu finansowanego przez niego procesu budowlanego stwarzającego podstawę faktyczną do prawnego wyodrębnienia powstałego w ten sposób lokalu. 3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazać należy, że przesłanka związana z terminem została również spełniona, albowiem wydatkowane przez Skarżącego, które prowadziło ostatecznie do uzyskania przez niego prawa własności do budynku mieszkalnego, poniesione zostały w terminie określonym w ww. przepisie, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - Skarżący sprzedał 12 marca 2018r. otrzymaną w drodze darowizny w 2017 r. działkę gruntową. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie ww. przepisy nie stwarzały jednoznacznego wymogu, aby również nabycie własności budowanego budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem tego terminu (dotyczyło to również nabycia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c). Dopiero nowelizacja u.p.d.o.f., która zaczęła obowiązywać od dnia 1 stycznia 2019 r., dokonana na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159), wprowadziła w powyższym zakresie określone zmiany. Poza przedłużeniem terminu na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe z dwóch do trzech lat, wprowadzono dodatkowy przepis (ust. 25a) w którym sprecyzowano w odniesieniu do ust. 25 pkt 1 lit. a) - c), że wydatki, o których mowa w tych przepisach, uznaje się za poniesione na własne cele mieszkaniowe, jeżeli nabycie określone w tych przepisach nastąpiło przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131. Natomiast w odniesieniu do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), uzupełniono treść dysfunkcyjnego dotychczas (w jego warstwie językowej) w odniesieniu do budowy lokali mieszkalnych - ust. 26, dodając i precyzując zarazem w drugim zdaniu tego przepisu, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie własność, współwłasność albo spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Dokonując przedstawionej powyżej wykładni art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. skład orzekający miał na uwadze cel wprowadzonego zwolnienia podatkowego oraz konieczność respektowania wartości konstytucyjnych wyrażonych min. w zasadzie równości wobec prawa. Zdaniem Sądu wykładnia powołanych przepisów dokonana przez Dyrektora skutkuje niezrealizowaniem celu przepisu. Prowadzi również do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników dzieląc ich na tych, którzy samodzielnie budują budynki mieszkalne od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. W ocenie Sądu w demokratycznym państwie prawa takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników znajdujących się w porównywalnej sytuacji nie zasługuje na akceptację. Mając na uwadze powyższe zasadne Sąd podzielił zarzut naruszenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było definitywne nabycie przez Skarżącego prawa do nieruchomości, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni ustawa wymaga jedynie poniesienia wydatku na własny cel mieszkaniowy (celowość działania), nie wymaga natomiast nabycia prawa do nieruchomości w określonym tam terminie. Co w istocie oznacza, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zasadnie także twierdzi Skarżący, iż Dyrektor błędnie przyjął, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest zawarcie umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską przed upływem wymaganego trzyletniego okresu, o którym mowa w zacytowanych przepisach. 3.6. Zasadnie twierdzi także Skarżący, że organ podatkowy popada w znaczną niekonsekwencję, ponieważ z jednej strony wskazuje, iż w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący nabywa prawo do nieruchomości swojej małżonki już od daty nabycia przez nią tego prawa, a jednocześnie przyjmuje, że poniesione w tym czasie przez Skarżącego wydatki na wybudowanie na tej nieruchomości domu nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, co kłóci się z zasadami logiki. podniósł, że wobec zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską nabył on nieruchomość już w dacie nabycia nieruchomości przez małżonkę do majątku osobistego, a tym samym na moment wydatkowania pieniędzy ze zbycia przez niego nieruchomości na budowę budynku mieszkalnego wydatkował je już na własny cel mieszkaniowy, tj. na budowę budynku, który należał do jego wspólności majątkowej małżeńskiej, co uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu przywołanie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w powyższym zakresie wspiera argumentację Skarżącego. 3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora i wspierających go orzeczeń sądów administracyjnych. W konsekwencji na podstawie art. 146 §1 w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor uwzględni przestawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną co do wykładni i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości 480 zł.