III FSK 2178/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. (obecnie następców prawnych: K.O., M.B., E.J., M.O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 608/19 w sprawie ze skargi K.O. oraz J.O. (obecnie następców prawnych: K.O., M.B., E.J., M.O.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 2 lipca 2019 r., nr SKO-403.PO.1112.138.2019 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 19 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 608/19 oddalił skargę J.O. i K.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 2 lipca 2019 r., nr SKO-403.PO.1112.138.2019 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. w postępowaniu wznowieniowym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J.O. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 P.p.s.a. zarzucił: I. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. — poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie pozwalający dokonać kontroli instancyjnej, w szczególności uzasadnienie nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się Sąd podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, - poprzez sporządzenia uzasadnienia bez szczegółowego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, - poprzez sporządzenie uzasadnienia z istotnymi brakami w wywodzie prawnym Sądu; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez wadliwą wykładnię i błędne zastosowanie. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przedmiotem postępowania sądowoadminisatrcyjnego w niniejszej sprawie jest decyzja, którą organ podatkowy odmówił, po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2015 r. Podstawę faktyczną żądania wznowienia postępowania stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. W skardze kasacyjnej nie został przytoczony jako naruszony, adekwatny w sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. z wyjaśnieniem na czym konkretnie polegało uchybienie Sądu I instancji. Okoliczność ta wyklucza możliwość merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jakkolwiek w opisie tej podstawy skargi kasacyjnej podano możliwe uchybienia Sądu I instancji mogące stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. to nie zostały one jednak skonkretyzowane w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy zauważyć, że Sąd I instancji przytoczył treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego i rozważył jego konsekwencje dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną, w kontekście art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W dalszej kolejności uznał, biorąc pod uwagę ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, że organ podatkowy zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano sprzeczność polegającą na tym, że w decyzji stwierdzono brak przesłanek do wznowienia postępowania natomiast Sąd I instancji stwierdził, że wyczerpana została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wobec powyższego należy wyjaśnić, że aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określonych w art. 240 § 1 O.p. Należy przy tym odróżnić fakt wznowienia postępowania podatkowego od postępowania, które toczy się w wyniku takiego wznowienia. Wznowienie postępowania następuje bowiem z chwilą wydania przez organ podatkowy stosownego postanowienia ("o wznowieniu postępowania" – art. 243 § 1 O.p.) wydawanego po stwierdzeniu przez organ, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia (a więc po formalnym wznowieniu postępowania) właściwy organ podatkowy przystępuje do "przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy" (art. 243 § 2 O.p.). Postanowienie w sprawie wznowienia postępowania wszczyna więc takie postępowanie, jednak nie przesądza się w nim o zaistnieniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stwierdzenie tego, czy przesłanki wznowienia rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (wyroki NSA z 30 sierpnia 2018 r.: II GSK 949/17, LEX nr 2556470; II GSK 1915/17, LEX nr 2555496). (Rudowski J. komentarz do art. 243 Ordynacji podatkowej w: Babiarz S., Dauter Bo., Gurba W., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Olesińska A. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII. WKP 2024). W rozpoznawanej sprawie prawidłowo więc stwierdził Sąd I instancji, że spełnione zostały warunki formalne pozwalające na wznowienie postępowania, a następnie w toku postępowania ustalono, że przesłanka wznowienia postępowania w rzeczywistości nie wystąpiła, albowiem okoliczności faktyczne sprawy pozostawały poza zakresem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. Wobec braku adekwatnych zarzutów kwestionujących stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi przyjętymi przez Sąd I instancji. Ze względu na brak należytego uzasadnienia (jego brak) Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz