I FSK 1877/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 72/23 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2022 nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. i styczeń 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 72/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. M. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 2 listopada 2022 r., w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. dalej: O.p.) w związku z art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2022 poz 931 t.j. dalej: ustawa o VAT) polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo błędnego uznania, że przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe; b) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 33 § 1 O.p. polegające na uznaniu za zasadne zastosowanie zabezpieczenia majątkowego na przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwłokę na majątku podatnika w sytuacji, kiedy nie występują w sprawie przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Skarżącego, oraz zbywania majątku, wobec powyższego nie ma podstaw do twierdzenia, że Skarżący w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku, oraz poprzez samo zastosowanie zabezpieczenia majątku, oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej gdyż właśnie zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparcie się tylko na posiadanych przez organy podatkowe informacjach doprowadziło do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na majątku Strony, podczas gdy tylko przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego jest w niniejszej sprawie w stanie stwierdzić możliwości Skarżącego w zakresie spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120,121,122 oraz art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, mimo iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. wobec nieuwzględnienia w postępowaniu zarówno przez Sąd jak i organy podatkowe zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tńbutario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranych w trakcie postępowania informacji, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej i opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny: - dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Skarżący nie dochował należytej staranności, a w rezultacie działał ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczył stanowiły nadużycie; - nieustosunkowanie się do zeznań złożonych przez Skarżącego, a tym samym odmówienie im wiarygodności w zakresie współpracy z kontrahentami, bez wskazania racjonalnych powodów, które podważałyby wiarygodność depozycji strony, których treść odpowiada okolicznościom faktycznym i jest zgodna z przebiegiem transakcji pomiędzy dostawcami towarów handlowych; d) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo nic podjęcie przez organy podatkowe wszelkich wymaganych działań w celu dostosowanego do natury postępowania zabezpieczającego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie posiadanych przez nie danych i uznanie w sposób "automatyczny", iż podatnik nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych, ze względu na podejrzenie o udział podatnika w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", oraz błędną analizę stanu finansowego i majątkowego Strony. II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m.in, w art. 96 ust. 13 tej ustawy, czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, by upewniać się czy transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem; b) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję w sposób sprzeczny z wymaganiami wspomnianego przepisu i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych we wspomnianym przepisie. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach reguł zawartych w art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko Organu, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione, przewidziane w art. 33 § 1 O.p., przesłanki zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych na majątku Skarżącego. 7. Zakres postępowania poprzedzającego wydanie decyzji zabezpieczającej został ściśle określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z przepisu tego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, jeżeli organ stwierdzi, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W szczególności obawa taka zachodzi, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie jest to jednak katalog zamknięty i nie ma przeszkód, aby organ podatkowy wskazał także inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 8. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu "udowodnieniu" nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), lecz że istnieje obawa, iż nie zostanie ono wykonane. Przy czym chodzi tu nie tyle o udowodnienie tej okoliczności, co o jej uprawdopodobnienie czyli wykazanie, że istnieje prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., I FSK 1880/15). Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że Skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2018 r., I FSK 1548/17). W myśl art. 33 § 4 O.p. zabezpieczeniu podlega przybliżona (a nie określona w sposób definitywny) kwota zobowiązania podatkowego, określona na podstawie posiadanych przez organ podatkowy danych co do wysokości podstawy opodatkowania. 9. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2018 r. i 2019 r. było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że Skarżący rozliczając podatek dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez: R. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, iż przedstawiciele powyższych spółek unikali kontaktów z organami podatkowymi. Spółki te nie prowadziły dokumentacji księgowej, jedynym przejawem ich aktywności było wystawianie faktur VAT; nie posiadały żadnego miejsca prowadzenia działalności (lokalu) oraz zaplecza (magazynów) pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników. Ustalenia poczynione w tych postępowaniach doprowadziły organy podatkowe do konkluzji, iż działalność spółek była pozorowana, a więc nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a celem ich istnienia było wystawianie fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (szczegółowo opisano ich funkcjonowanie w decyzji Organu s. 14-17). Posiadanie przez Skarżącego w ewidencji faktur wystawionych przez takie podmioty, w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji, wskazywały na wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych i istnienie uzasadnionej obawy, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. 10. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu lub wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że przyjmowanie przez podatnika do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, może być traktowane jako przesłanka obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji zabezpieczenia tego zobowiązania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10). 11. Z taką oceną korespondowała ustalona w ramach postępowania zabezpieczającego sytuacja majątkowa Skarżącego. Z pozyskanych informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości wynikało, że Skarżący nie dysponuje żadnymi pojazdami, a także prawem własności do nieruchomości. Ponadto zwrócono uwagę, że Skarżący odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ). Dodatkowo z ustaleń organów wynikało, że Skarżący w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r. wykazał stratę w wysokości 14.503,60 zł. Przyjęto, iż opisane wyżej okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że istnieje obawa niewykonania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego z odsetkami, w łącznej kwocie ponad 122.575,00 zł. (łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu z decyzji wydanych wobec Skarżącego wynosi 319 810 zł.). 12. Za nietrafne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p. w ramach, których Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zaniechania Organu w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co może rzutować na przyszłe nałożone na niego zobowiązania podatkowe, w tej kwestii wskazał, że "Organ w żadnej mierze nie wskazał okoliczności, na podstawie których wywiódł twierdzenia, iż Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, które miały uprawdopodobnić czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca (wszystkie okoliczności w zakresie spółek kontrahenckich nie są stwierdzone prawomocnymi decyzjami wymiarowymi, a jedynie ustaleniami w toku prowadzonych kontroli skarbowych). Ponadto, Organ nie uzasadnił na jakiej podstawie wywiódł twierdzenia, iż Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe i podawał nieprawidłowe dane, a także nie wskazał żadnych danych, na podstawie których dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie." 13. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na istotę postępowania zabezpieczającego, w ramach którego - co wskazano już wyżej - decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów lecz ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie, w określonej w przybliżony sposób wysokości, istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (zob.. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16). 14. Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że nie można uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów co do tego, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w zakresie poszczególnych transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, jak również co do świadomości (należytej staranności) Skarżącego w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości będzie uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT wystawione przez nierzetelne podmioty. Oparto to na ustaleniach prowadzanych przez organy podczas prowadzonej kontroli, gdzie wskazano na przejawy fikcyjnego (pozorowanego) charakteru działalności kontrahentów. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że Skarżący świadomie (w złej wierze) dokonywał transakcji z podmiotami wystawiającymi nierzetelne faktury VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że Skarżący nie kwestionował w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych na okoliczność charakteru działalności prowadzonej przez jego kontrahentów i samego faktu, iż rozliczał wystawiane przez te podmioty faktury VAT, co jak już wyżej wskazano uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w przybliżeniu wysokości. 15. W ramach zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, 122, art. 191 O.p. Skarżący podnosi wadliwość ustaleń faktycznych poczynionych odnośnie jego sytuacji majątkowej. Zarzut ten nie może być uznany za skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że argumentacja Skarżącego w tej kwestii jest ogólna i gołosłowna. Skarżący bowiem poza samym stwierdzeniem, że "przez cały okres, kiedy toczy się sprawa, żadne z Organów nie dokonał w sposób należyty i prawidłowy oszacowania majątku jakim dysponuje Skarżący tylko oparto to o podstawowe dokumenty jakimi dysponują Organy" w żaden sposób nie odnosi się do poszczególnych okoliczności przedstawionych przez organy w tym zakresie. 16. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania art. 33 § 1 O.p. do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, zasadnie odniósł się do rozliczenia przez Skarżącego faktur VAT, które nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również do sytuacji majątkowo i finansowej Skarżącego, jako przesłanki uzasadniającej istnienie obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. 17. Mając powyższe na uwadze NSA nie znajduje podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 96 ust. 13 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, które nie były stosowane przez organy podatkowe w sprawie, nie mogły więc zostać naruszone. Za skuteczny nie mógł być uznany zarzut naruszenia art. 33 O.p. w zw. z art. 112c ustawy o VAT, ponieważ nie odnosi się do stanu faktycznego objętego zaskarżoną decyzją, w której przedmiotem nie było orzeczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. 18. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącej. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie (art. 209 P.p.s.a.) Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) A. Jakimowicz D. Oleś I. Najda-Ossowska