II FSK 704/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1398/21 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M.G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., I SA/Gd 1398/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez M. G. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 r. 2. Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nie dokonano oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji. Wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy i ich wpływ na podjęte rozstrzygnięcie w świetle obowiązujących przepisów prawa, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a) poprzez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji dla skutków dokonanej w sprawie oceny wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, tj. dowodów w postaci: pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych zawierającego informację otrzymaną od norweskiej administracji podatkowej w dniu 29.11.2019 r. oraz oświadczenie spółki skierowanego do norweskich organów podatkowych, pisma Biura Wymiany Informacji Podatkowych otrzymanego w dniu 19.10.2020r. od norweskiej administracji podatkowej dot. zasad opodatkowania marynarzy (nierezydentów) w Norwegii, co skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd, że: "organ opierał się wyłącznie na zakwestionowaniu dokumentów, które przedłożył skarżący w toku całego postępowania", "dostrzegając wadliwość stanowiska organu co do skutków dla oceny wniosku braku rejestracji statku w Rejestrach NIS i NOR, jak też bandery statku, Sąd uznał, że w sprawie naruszono przepisy procedury podatkowej w stopniu istotnym dla wyniku sprawy", a następnie błędnym przeświadczeniem co do nierzetelności ustalonego w sprawie stanu faktycznego, b) poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy - w świetle tego, że z dowodów zebranych w sprawie wynikało, iż A. "świadczy usługi zarządzania i usługi dotyczące załogi dla wielu powiązanych właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje te tankowce na rzecz osób trzecich na międzynarodowe rejsy po Morzu Północnym i Brazylii. T. AS otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie tych usług i podlega opodatkowaniu w Norwegii od zysków z tych działań", a zatem przedsiębiorstwo to nie czerpie zatem zysków z eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym. Stąd też w sprawie nie mógł na tej podstawie zostać spełniony wymóg, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. i zmieniona Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899; Dz. U. z 2013 r. poz. 680, dalej: "Konwencja"). Statek nie jest zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR, podnosi banderę Wysp Bahama, stąd też skarżący z tytułu dochodów uzyskiwanych z pracy na statku nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, bądź też zwolnieniu z opodatkowania w tym zakresie, a w konsekwencji norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego i nie ma zastosowania w sprawie Konwencja. c) poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych i niecelowych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jako że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż: - A. AS nie czerpie zysków z eksploatacji statku N. w transporcie międzynarodowym, przez co w sprawie nie może mieć zastosowania, wbrew stanowisku skarżącego, Konwencja z dnia 9 września 2009 r. - dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (statek na którym pływa podatnik podnosi banderę Wysp Bahamów), zatem uznać należy, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji zawartej między Polską a Norwegią, 3) art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z 22 § 2a o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, mimo tego, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021 r., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 22 § 2a o.p. w związku z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo tego, że zawierają one prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowią adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w sprawie nie uprawdopodobnione zostało, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za lub zysku przewidywanego w roku podatkowym 2021 r. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzuci naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w sprawie może mieć zastosowanie ulga abolicyjna, mimo iż skarżący nie spełnił warunków do tej ulgi i nie wykazał, że do dochodów uzyskanych w 2021 r. znajdują zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 3 Konwencji, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji. Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi skarżącego poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżący wypełnił przesłanki wynikające z Konwencji, a w konsekwencji, czy zaistniała możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Mając na uwadze wskazana istotę sporu, na wstępie rozważań należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto. Dalej, wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, na którego naruszenie wskazuje organ w skardze kasacyjnej: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.". Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że dla zastosowania Konwencji do dochodów uzyskiwanych przez podatnika konieczne jest spełnienie wszystkich wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanek łącznie, tj. podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym jest przedsiębiorstwo norweskie. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, która legła u podstaw orzeczenia uchylającego zaskarżoną decyzję, tj. czy podmiotem eksploatującym ww. statek było przedsiębiorstwo norweskie, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, już od daty wydania wyroku z 25 stycznia 2018 r., II FSK 1/16, że: "Podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), zmienionej protokołem podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.". W pkt 6.5 uzasadnienia wskazanego wyroku, który dotyczył także tego samego podmiotu zarządzającego statkiem w roku 2015, jak w analizowanej sprawie, tj. T. AS, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "[...] podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można jednak - jak czynią to organy podatkowe i WSA w Gdańsku - utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 k.m. jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. W konsekwencji nie sposób zgodzić się z WSA w Gdańsku, że niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem.". Wskazaną argumentację skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za własną. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a.