III FSK 92/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 500/20 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IEW2.4123.34.2019 2401-20-002039 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 2401-IEW2.4123.34.2019 2401-20-002039, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz J. F. kwotę 1690 (słownie: jeden tysiąc sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 2 lipca 2021 r., I SA/Gl 500/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. F. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że postanowieniem z 6 grudnia 2018 r., doręczonym w dniu 14 grudnia 2018 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z należnymi odsetkami oaz kosztami egzekucyjnymi. W wyniku tego postępowania wydano decyzję z 28 maja 2019 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 §1 pkt 2 lit. a oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaległość podatkowa spółki za III kwartał 2014 r. wynika z niewpłacenia zobowiązania zadeklarowanego w deklaracji VAT-7D spółki, złożonej w dniu 24 października 2014 r. Spółka wykazała w niej zobowiązanie w kwocie 1 449 607 zł (termin płatności 27 października 2014 r.). Do dnia wydania decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, tj. 22 grudnia 2014 r. zaległość spółki z tego tytułu nie została uregulowana w żadnej kwocie. W dniu 22 grudnia 2014 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej wydał decyzję nr [...], w której orzekł o rozłożeniu zapłaty tej zaległości na 8 rat (7 rat po 181 200 zł i ostatnia 8 rata 181 200 zł). Dwie pierwsze raty, z terminami płatności 15 stycznia 2015 r. oraz 16 lutego 2015 r. zostały uregulowane w terminie, kolejnych wpłat nie dokonano. W trakcie postępowania upadłościowego spółki (postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z dnia 30 lipca 2015 r. o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika), zaspokojeniu uległa wyłącznie część zaległości (w zakresie uprzednio zabezpieczonym zastawami skarbowymi oraz hipoteką przed ogłoszeniem upadłości spółki). Do zapłaty pozostała kwota 842 196,75 zł. Zobowiązanie z powyższego tytułu nie zostało wpłacone. Nieuregulowanie przez spółkę tej należności oznacza naruszenie obowiązku wynikającego z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), co spowodowało powstanie zaległości podatkowej, której termin płatności upływał z dniem 27 października 2014 r. W dniu 12 grudnia 2014 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący tę zaległość podatkową. W rezultacie wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została spełniona, bowiem skarżący został powołany uchwałą Rady Nadzorczej Spółki nr 1/2014 na Prezesa Zarządu Spółki z dniem 14 sierpnia 2014 r. Z funkcji tej został odwołany z dniem 4 listopada 2014 r. uchwałą nr 1/2014 Rady Nadzorczej Spółki z dnia 4 listopada 2014 r. W okresie od 14 sierpnia 2014 r. do 16 października 2014 r. zarząd był trzyosobowy, a od 17 października 2014 r. do 4 listopada 2014 r. skarżący był prezesem jednoosobowego Zarządu. Odnośnie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wskazano, że świadczy o niej postanowienie Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej Wydział VI Gospodarczy z 6 lutego 2018 r., [...], stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego spółki. Przedmiotowa zaległość została objęta tytułem wykonawczym nr SM [...], doręczonym spółce 15 grudnia 2014 r. W dniu 22 grudnia 2014 r. wydano decyzję o rozłożeniu na 8 rat zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało z mocy prawa zawieszone. Po uregulowaniu w terminach wynikających z w/w decyzji ratalnej dwóch pierwszych rat (kwoty należności głównej z I raty 172 201 zł oraz z II raty 123 564 zł przerachowane zostały z nadpłaty w podatku CIT za 2014 r.) spółka zaprzestała kolejnych wpłat z tego tytułu. Pozostała część zaległości w kwocie 1 087 205 zł (oraz należne odsetki i koszty egzekucyjne) została objęta zgłoszeniem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym - w związku z ogłoszeniem upadłości spółki obejmującej likwidację jej majątku - zapoczątkowanym postanowieniem Sądu Rejonowego w Bielsku-Białej z 30 lipca 2015 r., [...], z wniosku wierzycieli cywilnoprawnych. Postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika, celem zaspokojenia wierzycieli. Umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dalej: "p.u.n."). oznacza, że egzekucja uniwersalna z majątku podatnika okazała się bezskuteczna. Prawomocnym orzeczeniem z 6 lutego 2018 r. zakończono postępowanie upadłościowe wobec spółki i została ona 19 czerwca 2018 r. (wpis prawomocny od 5 lipca 2018 r.) wykreślona z KRS, co potwierdza bezskuteczność egzekucji z mienia spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z 6 grudnia 2018 r., doręczonym 14 grudnia 2018 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Organ odwoławczy uznał zatem, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności strony zostały zatem spełnione. W zakresie zaś przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, że w rozpoznawanej sprawie z wnioskami o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) wystąpili następujący wierzyciele spółki: - z 6 marca 2015 r. - Firma O. S.A., z wniosku tego wierzyciela wynika, że dłużnik posiadał zobowiązania na rzecz firmy "G." sp. z o.o. w Warszawie w kwocie 3 008 792,35 zł oraz na rzecz firmy "M." S.A w kwocie 1 315 415,09 zł, - z 21 kwietnia 2015 r. – B. sp. z o.o., z wniosku wynika, że ww. wierzyciel posiadał wobec dłużnika wymagalną wierzytelność według stanu na dzień 10 kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie 8 612 881,55 zł. - z 10 kwietnia 2015 r. – B. S.A., z wniosku wynika, że Spółka posiadała na rzecz wnioskodawcy należność główną w kwocie 627 008,88 zł. Po rozpatrzeniu ww. wniosków, postanowieniem z 30 lipca 2015 r., [...], ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację majątku dłużnika. W uzasadnieniu tego postanowienia wyjaśniono, że tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, iż dłużnik nie ma takiego majątku, który mógłby chociażby częściowo przeznaczyć na spłatę należności układu, dłużnik nie przedstawił żadnego planu restrukturyzacji spółki, nie ujawnił źródeł finansowania dalszej działalności. Stanowisko wierzyciela hipotecznego wskazuje zaś, że dłużnik nie ma szans na skuteczne przeprowadzenie postępowania układowego. Postanowieniem z 6 lutego 2018 r., [...], zakończono postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku dłużnika, wskazując w nim, że masa upadłości została zlikwidowana w całości, został też wykonany ostateczny plan podziału obejmujący wierzytelności z kat. II. W wyniku postępowania upadłościowego (egzekucji generalnej) nie doszło do choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela podatkowego. W zakresie kwestii właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy podkreślił, że dwa najstarsze zobowiązania spółki obejmują podatek od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości 690 320 zł należności głównej oraz wrzesień 2013 r. w kwocie należności głównej w wysokości 110 533 zł - zaległość obejmuje nienależny zwrot podatku VAT dokonany w dniu 17 grudnia 2013 r. Wskazane zaległości wynikają z decyzji wymiarowej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z 23 maja 2017 r. Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. nastąpiło 18 grudnia 2013 r., tj. w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań podatkowych spółki, tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień (termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 17 grudnia 2013 r.), a kwotą określoną w decyzji z 23 maja 2017 r. Stan ten był utrwalony, o czym świadczą powstałe w późniejszym terminie pozostałe (wymienione w decyzji) zaległości publicznoprawne i cywilnoprawne. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie do 31 grudnia 2013 r. We wskazanej dacie zaistniał bowiem stan wielości zobowiązań i były to zobowiązania w znacznym rozmiarze, a ponadto zobowiązania te nie zostały uregulowane pomimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec spółki. Zdaniem organu odwoławczego fakt ten oraz systematyczny przyrost zaległości spółki po tej dacie świadczy o tym, iż zaprzestanie regulowania zobowiązań miało trwały charakter. Istniał także stan wielości wierzycieli bowiem - jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2013 r. - spółka na początek i na koniec 2013 r. wykazywała zobowiązania wobec kontrahentów (nawet przyjmując, iż zobowiązania te były regulowane terminowo). Wprawdzie ujawnione zaległości podatkowe dotyczyły okresu, w którym skarżący nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu, ale w momencie objęcia przez niego funkcji członka zarządu należało bezwzględnie oczekiwać znajomości stanu interesów spółki i dokonania oceny co do ewentualnej zasadności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie faktów i danych, co do których miał oczywistą możliwość ich ustalenia i zaznajomienia się z nimi. Dodatkowo, jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kontrahentów, co świadczy o trwałości zaprzestania regulowania zobowiązań. A zatem w momencie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu spółka była niewypłacalna, wobec czego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że strona najpóźniej w terminie dwóch tygodni od objęcia funkcji członka zarządu winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie organ pierwszej instancji ocenił również, iż na dzień 30 września 2014 r. wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku, jednakże okolicznością determinującą ustalenie daty, w której strona winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie regulowania zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), gdyż ta okoliczność wystąpiła najwcześniej, a strona winna była posiadać o tym wiedzę w dacie objęcia funkcji członka zarządu. Jednocześnie przyznano, że strona, dochowując zwykłej staranności, mogła nie zdawać sobie sprawy z nieujawnionych wówczas zaległości w podatku VAT za 2013 r. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być zatem liczony, tak jak to ustalił organ pierwszej instancji, od daty objęcia funkcji w zarządzie spółki. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności złożenia przez spółkę wniosków o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz styczeń 2015 r. organ odwoławczy uznał, że działania te nie zniwelowały stanu niewypłacalności spółki istniejącego już w dacie objęcia przez stronę funkcji członka zarządu, jak również nie zapobiegły przekroczeniu stanu zobowiązań nad majątkiem spółki na koniec 2014 r. (a biorąc pod uwagę zaległości w podatku VAT za 2013 r. - na dzień 20 września 2014 r.). Członkowie zarządu mają prawo do podejmowania działań naprawczych i związanego z nimi ryzyka, jednakże nie może ono następować kosztem wierzycieli spółki. Przebieg postępowania upadłościowego spółki, stopień uzyskania zaspokojenia przez wierzycieli spółki - w tym w szczególności posiadających wierzytelności powstałe przed objęciem przez stronę funkcji członka zarządu, potwierdza bezsprzecznie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony odpowiednio wcześniej. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a w piśmie procesowym z 15 kwietnia 2021 r. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono m.in.: 1) błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na nieustaleniu kwoty zobowiązań spółki na dzień objęcia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu oraz tego, w jakim zakresie były to zobowiązania nieuregulowane w terminie, a w konsekwencji niedokonanie wszystkich niezbędnych ustaleń koniecznych do stwierdzenia, że w tej dacie spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności; 2) naruszenie art. 122 oraz art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu, zmierzających do wykazania, że w dacie objęcia przez skarżącego funkcji oraz w całym okresie jej sprawowania nie zaistniały przesłanki niewypłacalności spółki, które uzasadniałyby złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, względnie wykazanie, że wedle wiedzy skarżącego takie przesłanki nie zaistniały, a zatem nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie. W konsekwencji organ uniemożliwił skarżącemu, na etapie postępowania podatkowego wykazanie zaistnienia przesłanek egznoneracyjnych, co stanowi istotne naruszenie praw skarżącego jako strony postępowania i samo w sobie jest podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3) naruszenie art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10 i art.11 p.u.n. przez błędne jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, w szczególności spółka nie była trwale niewypłacalna, jak również jej zobowiązania wedle wiedzy skarżącego, nie przekroczyły wartości jej majątku, 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że poza sporem pozostaje to, iż skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję w zarządzie spółki. Został bowiem powołany do jej zarządu z dniem 14 sierpnia 2014 r., a odwołany z dniem 4 listopada 2014 r. (w okresie od 17 października 2014 r. do 4 listopada 2014 r. sprawował zarząd jednoosobowo). Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 o.p. została zatem spełniona. W związku z brakiem zaspokojenia znacznej części ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego oraz postępowania upadłościowego (stanowiącego de facto egzekucję uniwersalną, skierowaną do całego majątku upadłego dłużnika) zaaprobowano także twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Postanowieniem z 6 lutego 2018 r. (prawomocnym od 28 lutego 2018 r.) zakończono postępowanie upadłościowe spółki obejmujące likwidację jej majątku, a spółkę wykreślono z KRS 19 czerwca 2018 r., co bez wątpienia potwierdza bezskuteczność egzekucji z mienia spółki. W tym kontekście odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.wskazano, że bezsporne jest, iż skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (do ewentualnego wskazania tego mienia został wezwany w postanowieniu o wszczęciu postępowania z dnia 6 grudnia 2018 r.). Zdaniem sądu pierwszej instancji, podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Sformułowanie art. 21 p.u.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 p.u.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. W realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy (usprawiedliwiając niewiedzę strony, co do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT pod rządami poprzedników skarżącego) termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powiązał z niewypłacalnością spółki z art. 11 ust. 1 p.u.n., ocenianą z punktu widzenia zobowiązań wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Organ miał zatem na uwadze, że "właściwy czas" należy ustalać w realiach konkretnego przypadku. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania wobec M. S.A. z datą płatności 12 czerwca 2014 r. oraz F. z datą płatności 14 czerwca 2014 r. wskazywały, że najpóźniej z dniem 15 czerwca 2014 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec kontrahentów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął zatem przed dniem powołania strony do zarządu, wobec czego skarżący był zobowiązany złożyć taki wniosek w ciągu 2 tygodni od objęcia funkcji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, materiał dowodowy, w oparciu o który poczyniono te ustalenia był wystarczający. Podkreślenia wymaga, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika. Nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Ponadto nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. O braku winy strony w niezłożeniu wniosku we właściwym czasie można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Członek zarządu może także uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że w okresie, w którym zarządzał spółką nie zaistniał stan opisany w art. 11 p.u.n. W realiach niniejszej sprawy, dla zanegowania stanowiska organu wymagałoby to wykazania, że w dacie objęcia funkcji i w kolejnych dwóch tygodniach, nie istniały dwa nieuiszczone wymagalne zobowiązania spółki. Wymogu tego skarżący nie spełnił, choć wykazał niewątpliwie swoje znaczące zaangażowanie na rzecz interesów spółki. Działania zmierzające do restrukturyzacji długów spółki i poprawy jej kondycji finansowej zintensyfikowane z udziałem skarżącego nie zniweczyły stanu niewypłacalności istniejącego w dacie objęcia przez stronę funkcji. Doświadczenie i wiedza skarżącego miały zapobiec likwidacji spółki, do której jednak ostatecznie doszło (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo postępujące zadłużenie spółki i dane wskazujące na narastające przeważanie zobowiązań na majątkiem spółki). Przesłanki niewypłacalności spółki nie zaistniały zatem incydentalnie, ale utrwaliły się i systematycznie wykazywały niekorzystny trend. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku, skoro wykazano zaistnienie samodzielnej przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., to sąd pierwszej instancji mógł odstąpić od szczegółowych wywodów dotyczących analizy danych niezbędnych dla oceny przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. W ocenie sądu pierwszej instancji, rozłożenie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie stanowi uzasadnienia dla twierdzenia o jej wypłacalności. W ramach stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych organ ich udzielający kieruje się przesłankami określonymi w art. 67a § 1 o.p., a pozytywne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie wymaga uprzedniego stwierdzenia, że spółka nie jest niewypłacalna w rozumieniu p.u.n. Istotą tego postępowania jest w dużej mierze ocena szans na spłatę rat w dłuższej perspektywie czasowej, a niewypłacalność ocenia się precyzyjnie na podstawie konkretnych parametrów zaistniałych w danym momencie. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") – przeprowadzenie niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1) art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. w związku z art. 10 i art. 11 p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 6.11.2014 r. do 12.03.2015 r. w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których doszło do przyjęcia, że: a) stan majątku w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. określa się wyłącznie na podstawie bilansów i sprawozdań, z pominięciem wartości rynkowej składników majątku, b) niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. odnosi się również do wykonywania zobowiązań, które z mocy prawa powstały w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, ale zostały ujawnione dopiero po ustaniu członkostwa skarżącego w zarządzie, c) kwestia trwałego nieregulowania wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. oceniana jest na podstawie terminów zapłaty wynikających z faktur z pominięciem ustaleń poczynionych z wierzycielami w zakresie spłaty zobowiązań. 2) art. 116 § 2 i § 4 o.p. w zw. z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów w wyniku których doszło do przyjęcia, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe, których termin zapłaty został określony w decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej [...] z dnia 22.12.2014 r. orzekającej o rozłożeniu na 8 rat (do 17.08.2015 r.), zatem w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu spółki i nie miał wpływu na ustalenie terminu spłaty i jego dotrzymanie; II. przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 197 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji (str. 41 uzasadnienia wyroku), że organy podatkowe w sposób wyczerpujący wyjaśniły okoliczności niniejszej sprawy, w tym zasadnie nie uwzględniły zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pomimo, że miały one istotny wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy (wskazywały na odroczenie płatności zobowiązań oraz brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie), przez co rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych w zakresie określenia momentu wystąpienia przesłanek niewypłacalności spółki, a także poprzez uznanie, że postępowanie nie wymagało uzyskania wiadomości specjalnych, których mogła dostarczyć opinia biegłego, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. art. 191 o.p. w zw. z p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji (wprost lub milcząco), za zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym następujące ustalenia organów podatkowych: a) wskazane przez skarżącego mienie, z którego organ mógłby się zaspokoić było nierealne, w sytuacji gdy majątek ten był realny, ale został zdefraudowany przez nowy zarząd; b) jakoby spółka nie regulowała zobowiązań wobec ZUS za okresy od stycznia 2013 r., w sytuacji, gdy spółka nie posiadała w 2013 i 2014 r. zobowiązań wobec ZUS, c) jakoby spółka w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki miała wymagalne zobowiązania, w sytuacji, kiedy spółka do marca 2015 r. prowadziła negocjacje z głównymi dostawcami, które spowodowały zawieszenie wymagalności zobowiązań, d) jakoby na dzień 30 września 2014 r. zobowiązania spółki przekraczały jej majątek i tym samym dnia 14.10.2014 r. skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy ze sprawozdania sporządzonego na dzień 30.09.2014 r. wynika, że aktywa (wg wartości bilansowej nieuwzględniającej wartości rynkowej nieruchomości) wynosiły 31 955 000 zł, a zobowiązania 31 849 000 zł, czyli aktywa przewyższały sumę zobowiązań, e) jakoby stan niewypłacalności spółki istniał w 2014 r. z uwagi na zaległość VAT za kwiecień 2014 r., której termin upłynął 26.05.2014 r. oraz zaległość wobec M. S.A., której termin płatności wobec upłynął 12.06.2014 r. i tym samym uznania, ze w ciągu 14 dni od objęcia funkcji członka zarządu skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (str.37 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy spółka nie miała zobowiązań VAT za kwiecień 2014 r. a terminy płatności wobec M. S.A. zostały odroczone, f) jakoby skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy (str. 39 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy skarżący wykazał okoliczności skutkujące koniecznością wstrzymania składania wniosku o ogłoszenie upadłości (negocjacje z wierzycielami) oraz okoliczności wskazujące na zlecenie kancelarii prawnej przygotowania wniosku oraz długi okres jego przygotowania, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe odniosły się do zgłaszanych przez stronę twierdzeń (str. 43 uzasadnienia wyroku), w sytuacji gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu z 22.11.2019 r., na mocy której nie uwzględnił wniosków dowodowych poprzedniego pełnomocnika skarżącego użył samych ogólników w rodzaju "okoliczności zostały dowiedzione innym dokumentem", nie dokonując oceny konkretnych dokumentów, 4) art. 106 § 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (były to te same dokumenty, jakie zostały zgłoszone w odwołaniu oraz dokumenty wnioskowane w piśmie z dnia 15.04.2021 r., lakonicznie wskazując, że wniosek nie obejmował dokumentów a okoliczności pozostawały bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (str. 43 uzasadnienia wyroku). W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. 6.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej strony, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji oraz znaczenia przesłanek umożliwiających uwolnienie się od tej odpowiedzialności. 6.2. Na tle zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania przedmiotem sporu pozostawała wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena dotycząca prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 o.p.), które w następstwie tego uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 o.p. oraz art. 10 i art. 11 p.u.n.). W opinii organów w sprawie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zaprzestanie regulowania należności miało miejsce w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Ponadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W opozycji do twierdzeń organu, skarżący podkreśla brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem skarżącego podnoszonym konsekwentnie w toku całego postepowania, okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. stan niewypłacalności spółki, zaistniały już po dacie, w której skarżący przestał pełnić funkcję członka jej zarządu, tj. po dniu 4 listopada 2014 r. Wobec tego, według skarżącego, nie sposób przypisać mu jako byłemu członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania spółki wykazane w zaskarżonej decyzji. 6.3. Należy podkreślić, że zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. Zgodnie z tym przepisem w katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź". Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 wymienione przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 6.4. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać to, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, czyli że spełniona została pierwsza pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu w trybie przepisu art. 116 o.p. Z akt sprawy wynika, że skarżący był członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. Z kolei bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. oznacza zatem stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1899/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06; z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to przyjęły organy podatkowe i zaakceptował sąd pierwszej instancji, o bezskuteczności egzekucji przesądzało to, że prawomocnym orzeczeniem z 6 lutego 2018 r. zakończono postępowanie upadłościowe wobec spółki i została ona w dniu 19 czerwca 2018 r. (wpis prawomocny od dnia 5 lipca 2018 r.) wykreślona z KRS. 6.5. W tej sytuacji na tym etapie postępowania sporne pozostawało to, czy w sprawie ziściły przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt. 1 lit a i b o.p., wobec których skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Na podstawie tych przepisów przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej do prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku o braku wystąpienia tej przesłanki egzoneracyjnej odniesie się Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego spółki, dopuszczalna jest między innymi wówczas, gdy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Taka przesłanka egzoneracyjna wynika z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publik. CBOSA). Podkreślić w tym miejscu należy, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. oraz odpowiednich przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 lipca 2018 r., II FSK 64/18; publik. CBOSA). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w Prawie upadłościowym i naprawczym oraz wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). 6.6. Stosownie zatem do art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z kolei art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m. in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10; publik.CBOSA). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; publik. CBOSA). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 49/18; publik. CBOSA). 6.7. Wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n.). Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Zgodnie z powołaną uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, były członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 28 października 2009 r., II FSK 1813/07; publik. CBOSA). 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji, mimo wniosków dowodowych składanych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić, że spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość przez jej wierzycieli cywilnoprawnych w dniach 6 marca, 10 i 21 kwietnia 2014 r., miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych. Skarżący wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków z kont rozrachunkowych spółki i z jej rachunku bankowego, z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. sprzed dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżący, jako były członek zarządu, nie posiada możliwości prawnych, ani faktycznych, by takie dokumenty pozyskać, konieczne do tego byłoby więc zwrócenie się przez organ prowadzący postępowanie do syndyka masy upadłości spółki. Na konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodów wskazywał również brak jednoznacznej oceny organów podatkowych obu instancji co do określenia daty niewypłacalności spółki. W ocenie organu pierwszej instancji brak uregulowania zobowiązania podatkowego u drugiego z wierzycieli cywilnoprawnych w powiązaniu z brakiem regulowania kolejnych zobowiązań oznacza, że z dniem 13 czerwca 2014 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów. W konsekwencji dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla ówczesnych reprezentantów spółki upłynął z dniem 27 czerwca 2014 r. Z kolei organ odwoławczy na podstawie tych samych dowodów stwierdził, że zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.i.n. nastąpiło w dniu 18 grudnia 2013 r., tj. w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań podatkowych spółki, tj. kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą do zwrotu zadeklarowaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień (termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: 17 grudnia 2013 r.), a kwotą określoną w decyzji z dnia 23 maja 2017 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości należało zatem złożyć w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r. We wskazanej dacie zaistniał bowiem stan wielości zobowiązań i były to zobowiązania w znacznym rozmiarze, a ponadto zobowiązania te nie zostały uregulowane pomimo przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec spółki. Co również istotne z formułowanymi ocenami kłóci się ocena organów podatkowych wyrażona w decyzji wydanej w dniu 22 grudnia 2014r. o rozłożeniu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. na 8 rat. Decyzja ta wywołała skutek w postaci zawieszenia z mocy praw prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty został złożony kiedy skarżący od 4 listopada 2014 r. już nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Pośrednio jednak oznaczał, że w ocenie organów istniała realna możliwość spłaty zaległości podatkowej za którą odpowiedzialność ponosi skarżący. Zaznaczyć również należy, że według informacji organów układ ratalny został w części zrealizowany przez spółkę. 6.9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska skarżącego, że analiza tych dokumentów jest niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania spółki. Okoliczności, jakie miały być wykazane za pomocą dowodów wskazywanych przez stronę były istotna dla rozstrzygnięcia, skoro na członku zarządu ciążył obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Nie można było zatem oddalić wniosków dowodowych skarżącego, powołując się na to, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już wykazane za pomocą innych dowodów, skoro skarżący żądał przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną niż wynikająca z materiałów zebranych przez organ. Ustalenie w jakich terminach spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe było w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz to w jakim zakresie obciąża to skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu spółki w okresie od 14 sierpnia do 4 listopada 2014r. Zwrócić trzeba również uwagę na kwestię właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w kontekście zobowiązań, które powstały w czasie, kiedy odpowiedzialny solidarnie nie pełnił funkcję członka zarządu oraz decyzja określająca te zobowiązania została wydana w czasie, gdy funkcji tej już nie pełnił. W realiach niniejszej sprawy wskazane przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013r. określone zostały w decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy 23 maja 2017r. Skarżący w tym czasie nie pełnił już funkcji członka zarządu. Zobowiązań tych nie można zatem uwzględniać ustalając członkowi zarządu spółki "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość spółki. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2017 r. 6.10. Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do skarżącego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., uwalniająca skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tak też skład orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza o jej wyniku, stwierdzając jedynie, że zgromadzony materiał jest niepełny. W konsekwencji jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie potwierdza trafności stanowiska organów podatkowych, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku organy podatkowe pomijając wnioski dowodowe skarżącego nie przeprowadziły w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy postępowania dowodowego, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1,2 i 4 o.p. W konsekwencji również uzasadnione były zarzuty związane z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dostatecznie uzasadniły istnienie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy zgromadzony przez te organy materiał dowodowy nie był wystarczający do orzeczenia tej odpowiedzialności na podstawie art. 116 o.p. 6.11. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Jolanta Sokołowska