II FSK 1245/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.Z. i D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2518/20 w sprawie ze skargi P.Z. i D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 2518/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Z. i D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 października 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zasądzenie na rzecz skarżących od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych, nadto o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie stosowanie do art. 176 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się lub lakoniczne odniesienie się do wszystkich aspektów zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności pominięcie przez Sąd I instancji zasadniczej części uzasadnienia skarżących dotyczącego interpretacji indywidualnej z 2.07.2015 r., znajdującej się w aktach sprawy, której istnienie sygnalizował zarówno organ II instancji, jak i skarżący, 2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną jego wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, w wyniku czego organ podatkowy nie zastosował zwolnienia od opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm., dalej: "Kodeks pracy"), uznając iż wypłacone na mocy porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z 4 marca 2015 r. świadczenie w kwocie 24.400,00 zł nie ma charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy przewidziane w tym przepisie powinno mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało oddaleniem skargi, b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. przez uznanie, że ma on zastosowanie do wypłaconego na rzecz skarżącej odszkodowania przyznanego na mocy porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych z 4 marca 2015 r., podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania do przedmiotowego odszkodowania, co skutkowało oddaleniem skarg, c) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2, art. 81b § 2a ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [(t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie korekty zeznania podatkowego za 2017 r. (złożonej na formularzu PIT-37 wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty) za bezskuteczną w związku z odmową zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec kwoty 24.400,00 zł odszkodowania wypłaconego skarżącej, co skutkowało oddaleniem skargi. 3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga spełnienia łącznie warunków: 1) otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, 2) otrzymane świadczenie powinno być wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz 3) wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, otrzymane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Tymczasem bezsporne jest, że uzyskane przez skarżącą świadczenie zostało wypłacone w związku z porozumieniem w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych, zawartym w dniu 4 marca 2015 r. pomiędzy Bankiem G. S.A. oraz B. S.A. a Komisją Międzyzakładową N. w Banku G. S.A. oraz Związkiem Zawodowym Pracowników Banku G. S.A. i Banków S. oraz Organizacją Zakładową N. w B. S.A. Z tytułu rozwiązania umowy o pracę pracownikowi przysługiwały odprawy i odszkodowania określone w porozumieniu w sprawie określania zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych, podpisanym pomiędzy pracodawcą i organizacjami Związków Zawodowych w dniu 4 marca 2015 r. W dniu rozwiązania umowy o pracę wypłacono skarżącej w ramach Zwolnień Grupowych odprawę i dodatkowe odszkodowanie. Wypłacone świadczenie spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Porozumienie zawarte przez Bank G. S.A. i B. S.A. z organizacjami związków zawodowych w dniu 4 marca 2015 r., podobnie jak rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem nie miało charakteru czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Natomiast powodem wypowiedzenia umowy o pracę jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i zawiera się w okolicznościach wskazanych w preambule porozumienia. Sporne świadczenie, które zostało wypłacone skarżącej, zostało co prawda nazwane odszkodowaniem, lecz nazwa nie może mieć decydującego znaczenia w ocenie skutków prawnopodatkowych, lecz treść czynności prawnej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Świadczenie pieniężne nazwane "odszkodowaniem", a nie "odprawą", mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Wobec tego przychód z tych źródeł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zauważyć w tym miejscu należy, że sporne zagadnienie prawne wielokrotnie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 2885/17; z 11 października 2019 r., II FSK 3568/17; z 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; z 22 marca 2017 r., II FSK 482/15; z 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16 oraz z 21 lutego 2018 r., II FSK 1979/17). W orzeczeniach powyższych opowiedziano się za poglądem prawnym zgodnie z którym dochody uzyskane przez podatnika z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za powyższym poglądem opowiedziano się również w wyroku NSA z 15 listopada 2018 r., II FSK 3266/16. Raz jeszcze zaznaczyć należy, iż nie nazwa bowiem, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że otrzymane przez skarżącą świadczenie stanowi swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych przychodów (dochodów). Jednakże świadczenie to nie realizuje celu odszkodowawczego, gdyż nie jest związane z działaniem zawinionym pracodawcy. Przeciwnie jego źródłem jest zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. W rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, ma charakter odprawy. Przemawia za tym zarówno cel, jak i procedura przyznania tego świadczenia. Odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie porozumienia zbiorowego nie jest odszkodowaniem, wobec tego nie jest ona objęta zwolnieniem od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tego rodzaju odprawy ustawodawca wprost wyłączył z zakresu tego zwolnienia, ustanawiając w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wyjątek dotyczący odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.