I SA/Ol 281/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 5 maja 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga R. S. (dalej zwanego "skarżącym" lub "zobowiązanym") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwanego: "DIAS") z "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skarga ta została przekazana Sądowi przez DIAS wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. Jak wynika zaś z przekazanych Sądowi akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej zwany "NUS" lub "organ I instancji") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych z "[...]", wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwanego "Wierzycielem"), obejmujących należności pieniężne z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 - 2016 r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki A, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług solidarnie ze Spółką (dalej zwana "decyzją o odpowiedzialności podatkowej skarżącego"). Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło 23 sierpnia 2019 r. w wyniku skutecznego doręczenia skarżącemu odpisów ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z 29 sierpnia 2019 r. skarżący złożył do NUS zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wskazując na przesłanki z art. 33 § 1 pkt 2, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.); dalej: "u.p.e.a.", to jest: brak wymagalności obowiązku, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że odwołał się od decyzji Wierzyciela o odmowie umorzenia egzekwowanych zaległości podatkowych, a to oznacza, że decyzja ta jest nieostateczna i tym samym egzekwowane obowiązki są niewymagalne. Ocenił także, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego była przedwczesna, ponieważ NUS najpierw powinien umożliwić mu złożenie zarzutów z art. 33 u.p.e.a., a dopiero po ich rozpatrzeniu rozważyć stosowanie środka egzekucyjnego. Stwierdził także, że zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego jest zbyt uciążliwy i powoduje znaczną szkodę w jego majątku. Ponadto podniósł, że tytuły wykonawcze są nieprawidłowe, ponieważ zawierają niedopuszczalne przekreślenia, a jako podstawę prawną wskazują decyzję organu drugiej instancji, zamiast decyzji organu pierwszej instancji. Z tych też powodów wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ewentualnie zastosowanie mniej uciążliwego środka egzekucyjnego oraz o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z "[...]" NUS zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne. Po uzyskaniu wymaganego prawem stanowiska Wierzyciela (postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z "[...]"utrzymujące w mocy postanowienie Wierzyciela z "[...]" o uznaniu wniesionych przez skarżącego zarzutów za nieuzasadnione) NUS wydał postanowienie z "[...]", w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez skarżącego. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS zauważył, że podstawy wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszym postępowaniu nie stanowiła decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowych lecz ostateczna decyzja o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Za nieuzasadniony uznał więc zarzut braku wymagalności obowiązku, skoro obciążające skarżącego zaległości podatkowe są zaległościami wymagalnymi i upłynął termin ich płatności. Dodał przy tym, że w przypadku tego zarzutu, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Odnośnie zarzutu dotyczącego niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., NUS podzielił stanowisko wierzyciela, że tytuły te zostały wystawione zgodnie z obowiązującym wzorem, a podnoszone przez skarżącego uchybienia w ich treści nie są istotne i nie oznaczają naruszenia wymogów formalnych tytułu wykonawczego. Jako prawidłowe NUS uznał także oznaczenie w podstawie prawnej egzekwowanego obowiązku decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka NUS ocenił natomiast, że zastosowany w niniejszej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy, gdyż skarżący nie wyjaśnił konkretnie na czym ta uciążliwość miałaby polegać, a ponadto zastosowanie tego środka egzekucyjnego okazało się nieskuteczne. Wyjaśnił bowiem, że w odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie, bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz skarżącego. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący wniósł o uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zarzucił przy tym, że NUS nie zgromadził we własnym zakresie materiału dowodowego, przytaczając wyłącznie stanowisko Wierzyciela. Powtórzył także argumenty sformułowane uprzednio w uzasadnieniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zaskarżonym postanowieniem z "[...]" DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie DIAS postępowanie NUS w sprawie zgłoszonych zarzutów zostało przeprowadzone zgodnie z trybem określonym w art. 34 u.p.e.a. Za prawidłowe DIAS uznał zwrócenie się przez NUS do wierzyciela egzekwowanego obowiązku o wyrażenie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, a także stwierdzenie przez ten organ, wobec związania ostatecznym stanowiskiem Wierzyciela, że zgłoszony przez skarżącego zarzut braku wymagalności egzekwowanych obowiązków jest niezasadny. Wyjaśnił przy tym, że egzekwowane obowiązki na dzień wszczęcia egzekucji były wymagalne, gdyż wynikały z ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i wobec ich nieuiszczenia dobrowolnie, podlegały wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Zdaniem DIAS nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa twierdzenie skarżącego, że egzekwowane należności nie były wymagalne na dzień wszczęcia egzekucji, gdyż nie była wówczas ostateczna decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że złożenie, a następnie procedowanie wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań pieniężnych wynikających z ostatecznej decyzji, nie wstrzymuje wykonania tej decyzji, a tym samym nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wywiódł, że dopiero udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wywiera skutek w postaci umorzenia (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku umorzenia egzekwowanych należności), bądź zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej). Dodał, że z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż ostateczną decyzją z "[...]" DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z "[...]" odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi skarżący. W tych okolicznościach za niezasadny DIAS uznał zarzut braku wymagalności egzekwowanych obowiązków. Jako niezasadne DIAS ocenił także twierdzenie skarżącego, że organ egzekucyjny może stosować środki egzekucyjne dopiero po upływie terminu do zgłoszenia zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Podał bowiem, że możliwość stosowania środka egzekucyjnego równocześnie, a nawet przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, wynika zarówno z przepisu art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., jak i z przepisu art. 80 § 3 u.p.e.a. W zakresie zgłoszonego zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, DIAS stwierdził, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż zastosowany w niniejszym postępowaniu środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego okazał się nieskuteczny, a to oznacza, że w sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu niespełniania przez tytuły wykonawcze wymogów, określonych w art. 27 u.p.e.a., DIAS uznał, że w tytułach tych zawarto wszystkie wymagane prawem informacje, a nieścisłości w numerze decyzji stanowiącej podstawę prawną obowiązków (numer decyzji nie zawiera końcowej litery identyfikującej pracownika, który decyzję sporządził) nie są istotne i nie przesądzają o wadliwości tytułów wykonawczych. Uznał, że nieścisłość w tym zakresie stanowi jedynie omyłkę pisarską, która nie ma wpływu na prawidłowość identyfikacji obowiązku podlegającego egzekucji, gdyż okresy których zaległość podatkowa dotyczy oraz kwoty zaległości pozostają prawidłowe, nie powodując tym samym niebezpieczeństwa wyegzekwowania innej kwoty, niż faktycznie obciążającej zobowiązanego. Dodał, że nie stanowi naruszenia przepisów art. 27 u.p.e.a. wskazanie decyzji organu odwoławczego jako identyfikacji podstawy prawnej obowiązku, skoro obowiązek wynikający z decyzji obu instancji jest tożsamy. Podkreślił przy tym, że to decyzja organu odwoławczego posiada przymiot ostateczności i stanowi prawidłową podstawę obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. W zakresie zakwestionowanych przez skarżącego ręcznych adnotacji na tytułach wykonawczych (przekreślonych numerów systemowych), DIAS wyjaśnił, że stanowią one numery nadawane przez organ egzekucyjny w związku z zaewidencjonowaniem tytułów wykonawczych w lokalnej bazie informatycznej urzędu skarbowego. Stwierdził więc, że adnotacje te w żaden sposób nie wpływają na treść tytułów wykonawczych, a tym bardziej na treść egzekwowanych obowiązków pieniężnych, nie skutkują zatem wadliwością tytułów wykonawczych. W skardze skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 4 u.p.e.a. przez uznanie za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego, podczas gdy obowiązek określony tytułem wykonawczym nie jest jeszcze wymagalny, tytuły wykonawcze zostały wystawione z naruszeniem przepisów, zaś środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy. W oparciu o ten zarzut skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że DIAS nie wziął pod uwagę, że organ l instancji nie dokonał sam żadnego zgromadzenia materiału dowodowego, a w całości powtórzył stanowisko Wierzyciela, co uznał za niedopuszczalne. Ocenił także, że tytuł wykonawczy nie może zawierać przekreśleń w żadnej jego części, nie może też zawierać błędów w żadnym zakresie. Ponadto podkreślił, że decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącego jest decyzja organu I instancji, a nie utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, a zatem to decyzja organu I instancji powinna być wskazana w tytułach wykonawczych jako podstawa prawna obowiązku. Podtrzymał także argumenty sformułowane uprzednio w uzasadnieniu zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, a sprawa zainicjowana tą skargą, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej jako "p.p.s.a.", została rozpoznana w trybie uproszczonym. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019, poz. 2167 ze zm.) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenia prawa, stanowiące podstawę do uwzględnienia skargi na postanowienie, zostały zaś wymienione w art. 145 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu, opisanych w tym przepisie naruszeń prawa nie można jednak przypisać organom prowadzącym postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem DIAS z "[...]" w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów skarżącego zgłoszonych w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym egzekucji obowiązków o charakterze pieniężnym, a skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia tej egzekucji na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 8 i 10 u.p.e.a. wskazując kolejno na: brak wymagalności obowiązku, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 34 § 1 u.p.e.a., w tego rodzaju egzekucji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W świetle powyższej regulacji prawnej należy stwierdzić, że aż dwa z trzech zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (a dotyczące opisanego w art. 33 § 1 pkt 2 - braku wymagalności obowiązku oraz ujętego w ramy art. 33 § 1 pkt 10 - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.) wymagały uprzedniego zajęcia stanowiska przez Wierzyciela. Jak wynika z akt sprawy, NUS wystąpił do Wierzyciela o zajęcie takiego stanowiska, a postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów wydał dopiero po uzyskaniu ostatecznego stanowiska w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu, skoro w art. 34 § 1 u.p.e.a. ustawodawca, w odniesieniu do opisanych powyżej podstaw zarzutów, przewidział swoistego rodzaju współdziałanie przy ich rozpatrywaniu organu egzekucyjnego i wierzyciela, to nieuprawnione jest stawianie NUS przez skarżącego zarzutu wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów w oparciu o ustalenia poczynione w tym zakresie przez Wierzyciela. W odniesieniu do pierwszego ze zgłoszonych przez skarżącego zarzutów (dotyczącego opisanego w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. braku wymagalności obowiązku) należy podkreślić i to, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko Wierzyciela o niezasadności tego zarzutu było dla NUS wiążące. Wykluczone było tym samym w kontrolowanej sprawie formułowanie przez organy egzekucyjne innej oceny niż ta zawarta w ostatecznym postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela. Prawidłowo zatem w tej sprawie organy egzekucyjne przyjęły za Wierzycielem, że zarzut braku wymagalności obowiązku jest nieuzasadniony, gdyż egzekwowane obowiązki na dzień wszczęcia egzekucji były wymagalne - wynikały z ostatecznej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i upłynął termin ich płatności. Trafne jest także stanowisko DIAS, że złożenie, a następnie procedowanie wniosku podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań pieniężnych wynikających z ostatecznej decyzji, nie wstrzymuje wykonania tej decyzji, a tym samym nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wywiera skutek w postaci umorzenia (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w przypadku umorzenia egzekwowanych należności), bądź zawieszenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej). Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Jak wynika bowiem z uzasadnienia postanowienia zawierającego stanowisko Wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, Wierzyciel nie wydał decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, na którą powołuje się skarżący. Natomiast z akt sprawy, jak i z dołączonego do zarzutów odwołania wynika, że taką decyzję wydał NUS w dniu "[...]". W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono natomiast, że na skutek odwołania skarżącego, ww. decyzja NUS została utrzymana w mocy ostateczną decyzją DIAS z "[...]". Odnosząc się do zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgłoszonego przez skarżącego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., Sąd stwierdził, że pomimo braku związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela odnośnie tego zarzutu, w okolicznościach kontrolowanej sprawy zasadne było uwzględnienie stanowiska Wierzyciela o niezasadności tego zarzuty przez organy egzekucyjne obu instancji. Zdaniem Sądu, podnoszone przez skarżącego uchybienia w treści tytułów wykonawczych w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość identyfikacji obowiązku podlegającego egzekucji czy też osoby zobowiązanego. Nie mogą zatem świadczyć o niespełnianiu przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Trafna jest więc ocena DIAS, że w tytułach tych zawarto wszystkie wymagane prawem informacje. Natomiast nieścisłości w numerze decyzji, stanowiącej podstawę prawną obowiązków (numer decyzji nie zawiera końcowej litery identyfikującej pracownika, który decyzję sporządził) nie są istotne i nie przesądzają o wadliwości tytułów wykonawczych. Także ręczne adnotacje na tytułach wykonawczych (przekreślone numery systemowe), nadawane przez organ egzekucyjny w związku z zaewidencjonowaniem tytułów wykonawczych w lokalnej bazie informatycznej urzędu skarbowego, nie skutkują wadliwością tytułów wykonawczych, skoro adnotacje te w żaden sposób nie wpływają na treść tytułów wykonawczych, a tym bardziej na treść egzekwowanych obowiązków pieniężnych. Prawidłowa jest także ocena DIAS, że nie stanowi naruszenia przepisów art. 27 u.p.e.a. wskazanie decyzji organu odwoławczego jako identyfikacji podstawy prawnej obowiązku, skoro obowiązek wynikający z decyzji obu instancji jest tożsamy. Należy bowiem pamiętać, że w przypadku skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, to decyzja organu odwoławczego posiada przymiot ostateczności i stanowi prawidłową podstawę obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych. W okolicznościach kontrolowanej sprawy Sąd za trafne uznaje także stanowisko organów egzekucyjnych obu instancji o niezasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Wymaga bowiem zauważenia, że zastosowany przez NUS środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego okazał się nieskuteczny, gdyż bank, do którego skierowano zawiadomienie o zajęciu poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz skarżącego. Skoro w kontrolowanej sprawie nie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, to chybione jest podnoszenie zarzutu zbytniej uciążliwości tego środka egzekucyjnego. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie skarżącego, że organ egzekucyjny może stosować środki egzekucyjne dopiero po upływie terminu do zgłoszenia zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Jak trafnie wskazał DIAS, możliwość stosowania środka egzekucyjnego równocześnie, a nawet przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, wynika zarówno z przepisu art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a., jak i z przepisu art. 80 § 3 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.