III FSK 210/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 584/23 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 lutego 2023 r., nr SKO.410.17.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 584/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. M. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 27 lutego 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: - art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez błędne uznanie go przez organ administracji za podatnika podatku od nieruchomości; - art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344, dalej jako: "u.g.n.") poprzez błędne uznanie, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomości, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości; - art. 366 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, dalej jako: "k.c.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że posiadanie jest innym tytułem prawnym upoważniającym do zastosowania dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy Skarżący jako najemca lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...], jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Zarzuty skargi kasacyjnej w istocie nakierowane są na podważenie ustalenia, że Skarżący nie zawarł umowy z gminą Miasta S., lecz z Zarządem Infrastruktury Miejskiej w S., na którego – jak twierdzi – trwały zarząd spornej nieruchomości został ustanowiony. Są to kwestie dotyczące ustaleń faktycznych, których nie można zwalczać zarzutami prawa materialnego, a tylko takie Skarżący sformułował w petitum skargi kasacyjnej. Natomiast samo wskazanie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest niewystarczające i tak sprecyzowany zarzut nie mógł być skuteczny. Ocena zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że sprowadzają się one do kwestionowania ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Należy jednak podkreślić, że przy pomocy zarzutu naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego Skarżący nie może zwalczać ustaleń i ocen stanu faktycznego dokonanych przez organy orzekające w sprawie i kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny sprawy jest wynikiem postępowania dowodowego, czyli stosowania przepisów postępowania. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyroki NSA z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04, i z dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09). Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie Skarżącego przez organ za podatnika podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Przepis ten określa zakres podmiotowy podatku od nieruchomości uznając jako zasadę, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych, tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. Należy w tym miejscu podkreślić, że za podatnika może być uznany wyłącznie taki podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości. Nie jest zatem wystarczające do uznania za podatnika podmiotu, który wprawdzie zawarł umowę z właścicielem (Skarbem Państwa lub właściwą jednostką samorządu terytorialnego) lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, ale nie stał się posiadaczem nieruchomości. Rację ma Sąd I instancji wskazując, że ustawodawca nie określił bliżej - wymienionej w przepisie "umowy", co oznacza, że umową taką będzie każdy dwustronny stosunek obligacyjny przenoszący posiadanie danego przedmiotu - podlegającego opodatkowaniu - z właściciela (Gminy) na inny podmiot. Ustawodawca nie wyjaśnił również użytego w tym przepisie zwrotu "z innego tytułu prawnego", co pozwala na przyjęcie, że chodzi tu o inną niż umowa podstawę prawną do posiadania przez określony podmiot danej nieruchomości lub obiektu budowlanego przy czym o "inny tytuł prawny" powinien pochodzić także od właściciela (Gminy). Posiadanie wymienione w cytowanym przepisie ma charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadaczem zależnym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wiąże się z posiadaniem zależnym opartym na tytule prawnym - umowie zawartej z m.in. jednostką samorządu terytorialnego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżącego z Gminą Miasta S. łączy umowa najmu lokalu użytkowego położonego w S. przy ul. [...] o pow. 59 m2 zawarta w dniu 31 stycznia 2020 r. nr [...]. A zatem to Skarżący jako posiadacz zależny przedmiotowego lokalu jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 366 k.c. (błędnie wskazany przepis) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że posiadanie jest innym tytułem prawnym upoważniającym do zastosowanie dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. należało uznać jako bezzasadny. Skarżący nie podważył ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji co do faktu zawarcia umowy najmu lokalu użytkowego zawartej z Gminą Miasta S. oraz jej posiadania. Podzielić należy stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przekonanie podatnika i jakiekolwiek regulacje odnośnie obowiązku podatkowego w umowie najmu nie mają wpływu na obowiązek podatkowy i osobę podatnika. Przepisy regulujące obowiązek podatkowy - w tym osobę podatnika - mają charakter przepisów powszechnie obowiązujących. W świetle powyższego brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, jakoby to nie Skarżący, a Zarząd Infrastruktury Miejskiej w S. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie mógł również odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 u.g.n. poprzez błędne uznanie, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomości, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, bowiem ani Sąd I instancji, ani organy podatkowe nie stosowały tego przepisu w badanej sprawie. W związku z tym nie mogło dojść do jego naruszenia. Uznając, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doprowadziły one do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Gdańsku. Z tych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. Jacek Pruszyński s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)