III FSK 1218/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 142/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za marzec 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 11250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 142/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka'') uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ II instancji") z dnia 16 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2020 r. oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Minister, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art.173 § 1 p.p.s.a. zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do kontroli, o której mowa w art. 22a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 44, ze zm., dalej jako: "ustawa o rehabilitacji") zastosowanie znajduje termin 6 miesięcy, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p., na wszczęcie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej obejmuje również stosowanie przepisu art. 165b § 1 O.p., który odnosi się do kontroli podatkowej, podczas gdy kontrola problemowa u sprzedającego w zakresie prawidłowości realizacji przepisu art. 22 ustawy o rehabilitacji była przeprowadzona przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na zasadach określonych w art. 22a ustawy o rehabilitacji oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie trybu i sposobu przeprowadzania kontroli przez organy upoważnione do kontroli na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 29), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 34 ust. 9 ustawy o rehabilitacji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 13 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych działający na podstawie art. 22a ustawy o rehabilitacji jest organem podatkowym, podczas gdy wykładnia gramatyczna art. 13 O.p. oraz przepisów ustawy o rehabilitacji prowadzi do wniosku, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych posiada jedynie uprawnienia organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń stanu faktycznego w zakresie daty doręczenia postanowienia Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w przedmiocie wszczęcia postępowania mającego na celu określenie wysokości wpłat, która miała znaczenie dla ustalenia daty wszczęcia postępowania, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że normy te zostały naruszone. W oparciu o tak postawione zarzuty, Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Ministra na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, kluczową kwestią w sprawie jest określenie, czy w niniejszej sprawie nastąpił upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego, co warunkowało możliwość dalszego procedowania w sprawie i wydanie decyzji. Sporne zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonych okolicznościach faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2535/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powyższym wyroku i wykorzysta argumentację w nim zawartą. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, a wpłaty na rzecz PFRON nie mają cech podatku w rozumieniu art. 6 O.p., gdzie publicznoprawny charakter świadczenia jest tylko jednym z elementów definiujących omawiane pojęcie. Skoncentrowanie się tylko na nim pomija dalsze, decydujące cechy, jakim świadczenie ma odpowiadać, aby być podatkiem (zob. wyroki NSA: z 14 marca 2003 r., III SA 1690/02; z 16 maja 2014 r., II FSK 1395/12). Przypisanie nadto Prezesowi Zarządu PFRON uprawnień organów podatkowych (art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) nie oznacza zarazem, że jest on organem podatkowym w rozumieniu art. 13 O.p. Z tych też względów do wpłat, o których mowa m.in. w art. art. 21 ustawy o rehabilitacji, zastosowanie będą miały regulacje Ordynacji podatkowej (w tym art. 165b O.p.) z koniecznymi modyfikacjami, uwzględniającymi specyfikę świadczeń na rzecz Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jak i zadań Prezesa Zarządu PFRON, dysponującego uprawnieniami organu podatkowego (art. 49 ust. 1 in fine ustawy o rehabilitacji). Postępowanie wszczęte przez Prezesa Zarządu PFRON w sprawie wpłat wymienionych w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji należy traktować jak postępowanie podatkowe w rozumieniu art. 165b § 1 O.p. Przepis art. 165b § 1 O.p., przewidujący termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego od zakończenia kontroli podatkowej, znajdzie zastosowanie do postępowania w sprawie wpłat, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z pewnymi modyfikacjami (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 2519/14). Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w sprawie, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, ponieważ postępowaniem w sprawie objęte są wpłaty, o których mowa w art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy o rehabilitacji, co w sposób niebudzący wątpliwości wynika zarówno z treści postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i decyzji organów poddanych kontroli sądowej. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, iż w czasie podejmowanych czynności kontrolnych obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie trybu i sposobu przeprowadzania kontroli przez organy upoważnione do kontroli na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2013 r. poz. 29). Przepis art. 165b § 1 O.p. określa termin 6 miesięcy do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, a więc postępowania uregulowanego przepisami Działu VI Ordynacji podatkowej. Wyrażona w nim zasada sprowadza się do tego, że nie można wszcząć postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli podatkowej, ujawniającej nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, jeżeli od zakończenia tej kontroli upłynęło 6 miesięcy. Jest to termin nieprzywracalny. Termin zakończenia kontroli podatkowej jest jednoznacznie określony w art. 291 § 4 w związku z art. 290 § 6 O.p. – jest to dzień doręczenia protokołu kontroli kontrolowanemu. W badanej sprawie, zgodnie ze stanowiskiem Prezesa PFRON oraz Ministra, doręczenie protokołu kontroli miało miejsce w dniu 13 marca 2020 r., a Skarżąca powyższej daty nie kwestionowała. Dniem wszczęcia postępowania podatkowego podejmowanego z urzędu jest zgodnie z art. 165 § 4 O.p. data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, podzielić należy ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można jednak ustalić, jaka była data wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. W aktach sprawy znajdują się dwa – jednakowo brzmiące – postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania mającego na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z naruszeniem obowiązków przez sprzedającego wystawiającego informacje o obniżeniu wpłat na PFRON za okres: 2020/03. Jedno postanowienie jest z 9 września 2020 r. (doręczone Skarżącej 14 września 2020 r.) oraz drugie z 19 sierpnia 2020 r. (doręczone Skarżącej 25 sierpnia 2020 r.). Organ odwoławczy w treści podjętego rozstrzygnięcia wskazywał, iż datą wszczęcia postępowania w tej sprawie jest dzień doręczenia postanowienia z 9 września 2020 r., jednakże w żaden sposób nie odwołał się do wcześniejszego postanowienia ani nie wyjaśnił, dlaczego pomija postanowienie wydane i doręczone wcześniej. Wyjaśnienie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla sprawy zwłaszcza, że Minister w decyzji z dnia 25 stycznia 2022 r., uchylającej pierwszą wydaną w tej sprawie decyzję organu I instancji z dnia 24 lutego 2021 r. zauważył fakt dwukrotnego wszczęcia postępowania w tej sprawie i podniósł, że organ I instancji tej okoliczności nie wyjaśnił. W dalszym procedowaniu ponownie rozpatrując sprawę organy tą kwestię zupełnie pominęły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 165b § 1 O.p. ma charakter gwarancyjny, ma bowiem zapewnić podatnikom, ale i podmiotom zobowiązanym do dokonywania wpłat o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji pewność sytuacji prawnej i finansowej. Celem wprowadzenia tej regulacji miało być zwiększenie ochrony interesów ww. podmiotów przed negatywnymi skutkami nieusprawiedliwionej zwłoki organów podatkowych w inicjatywie wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej. Założeniem prawodawcy było wymuszenie na organach jak najszybszej realizacji w postępowaniu podatkowym ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Projekt ustawy zakładał wprawdzie jedynie termin 3 miesięcy na wszczęcie postępowania od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W trakcie prac legislacyjnych termin ten jednak wydłużono do 6 miesięcy przyjmując, że jest to termin wystarczający na zrealizowanie przez organ podatkowy swoich uprawnień procesowych (zob. Komisyjny projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa – VI kadencja, druk sejm. nr 815). Z powyższych względów na aprobatę zasługiwało stanowisko Sądu I instancji, że precyzyjne ustalenie daty wszczęcia postępowania ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem od jednoznacznego wyjaśnienia tej okoliczności zależy to, czy w ogóle postępowanie w tej sprawie mogło być prowadzone. Dlatego też koniecznym stało się wskazanie przez organ, dlaczego przyjął akurat tę datę wszczęcia postępowania i jaka jest prawidłowa data wszczęcia postępowania w tej sprawie. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, gdy w tej samej sprawie organ wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania. Nie może jedno postępowanie mieć dwie różne daty wszczęcia postępowania. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania rozpoczynające tok postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, a z doręczeniem tym ustawa wiąże określone skutki procesowe. Nie ma natomiast normy prawnej, która dopuszczałaby dwukrotne dokonywanie tej czynności. W tych okolicznościach Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 O.p. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów nie można było uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Uwzględniając przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). s. Dominik Gajewski s. Jacek Brolik s. Krzysztof Przasnyski (spr.)