III FSK 3647/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 817/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2019 r., nr 2801-IEW.4263.16.2019 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 817/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. S. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 października 2019 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 1.2. Decyzją z dnia 30 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 7 sierpnia 2018 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., wrzesień 2014 r., listopad 2014 r., luty i marzec 2015 r., okres od sierpnia do grudnia 2015 r., za styczeń i luty 2016 r., w łącznej wysokości 119.791,00 zł (odsetki za zwłokę na dzień złożenia wniosku wynoszą 37.918,00 zł) wynikających z decyzji z dnia 23 stycznia 2019 r., wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, skarżącego, jako prezesa zarządu "A." Sp. z.o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka"). Decyzją z dnia 7 sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji odmówił skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" ze względu na trudną sytuację finansową strony, natomiast nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu publicznego". W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuca organowi pierwszej instancji naruszenie art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p."), poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowych, mimo stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpoznaniu dowołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy w sposób wyczerpujący i zgodny z wymogami przewidzianymi przepisami Ordynacji podatkowej zbadały stan sprawy. Uprawnione było dokonanie przez organy oceny, że mimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, nie jest zasadne udzielnie skarżącemu ulgi przewidzianej w art. 67a §1 pkt. 3 o.p. Organ w zaskarżonej decyzji rozważył argumenty i wartości przemawiające za udzieleniem ulgi oraz te które przemawiały za rozstrzygnięciem przeciwnym. Po dokonaniu ich analizy, uznał – nie przekraczając granic uznania administracyjnego – że choć występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, to umorzenie jego zaległości naruszało by interes społeczny i było by zbyt daleko idącym odstępstwem od reguły ponoszenia ciężarów podatkowych. Jednocześnie organ podkreślał, że mimo zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika może podlegać również ocenie lub stopniowaniu. W niniejszej sprawie, choć sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, to brak jest zagrożenia jego egzystencji. Z tego powodu organu wzięły pod uwagę także przesłankę interesu społecznego. Zestawiając obie wartości tj. interes podatnika oraz interes społeczny organ w zaskarżonej decyzji uznał, że w stanie faktycznym sprawy kierowanie się wyłącznie interesem podatnika i umorzenie należności podatkowych prowadziło by do zbyt daleko idącego naruszenia interesu społecznego. Mając powyższe na względzie, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego, mimo że organ naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniał ważny interes skarżącego oraz interes publiczny stanowiący podstawę do umorzenia podatku, podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy, a także zgormadzone w sprawie dowody udowadniały, że skarżący jest w trudnej sytuacji życiowej i finansowej i nie stać go na poniesienie zaległości podatkowych, a faktyczne zobowiązania podatkować nie powstały z winy skarżącego; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego, mimo że organ naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik spraw poprzez przyjęcie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczał do podjęcia decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, a zatem jeżeli organ uznał, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerszym zakresie, winien to zrobić 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 3.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. 3.5. Odnosząc się do pojęcia ważnego interesu podatnika, należy wskazać, że nie można go ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych lub też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). 3.6. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06 wskazując, że wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). 3.7. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad 2014 r., luty i marzec 2015 r., za okres od sierpnia do grudnia 2015r., za styczeń i luty 2016 r. wynikły z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 stycznia 2019 r. Powyższą decyzją organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – skarżącego – jako prezesa zarządu spółki, solidarnie z tą spółka, za wskazane wyżej zobowiązania. W czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości strona pełniła funkcję prezesa zarządu i była jedyną osobą reprezentującą spółkę. Analizując sytuację finansową podatnika ustalono że skarżący nie osiąga dochodu, pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną oraz synem. Skarżący oraz jego żona nie osiągają dochodów, a miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą 700,00 zł, jednak źródło utrzymania rodziny stanowi pomoc finansowa i materialna otrzymywana od rodziców skarżącego. Strona nie korzysta również ze świadczeń pomocy społecznej. Pomimo niewątpliwie trudnej sytuacji materialnej skarżącego, nie można było jednak uznać, że jego egzystencja jest zagrożona, bowiem strona zaspokaja podstawowe potrzeby życiowe, takie jak: jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej nie jest świadczeniem socjalnym, uzależnionym wyłącznie od statusu finansowego strony odwołującej się. Wiąże się ona z brakiem niezbędnych, a nie niewystarczających środków utrzymania. Wskazać należy, że strona nie podjęła nawet próby dobrowolnej zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego, chociażby w części. Negatywna ocena takiej postawy podatnika była dodatkową przyczyną niezastosowania instytucji umorzenia. Zatem choć wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, to umorzenie jego zaległości naruszało by interes społeczny i było by zbyt daleko idącym odstępstwem od reguły ponoszenia ciężarów podatkowych. Należy powtórzyć za argumentacją Sądu pierwszej instancji, że umorzenie zobowiązań podatkowych jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Uzyskanie ulgi podatkowej jest odstępstwem od zasady równości, bowiem na mocy indywidualnej decyzji podatnik zwolniony zostaje z obowiązku świadczenia wynikającego z ustawy. Dlatego nie można z tego odstępstwa czynić normy i z faktu, że jakiś podmiot uzyskał umorzenie podatku wywodzić prawa do żądania podobnej ulgi. W konsekwencji należało uznać, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3) o.p. 3.8. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach strony i na pozostałych zgromadzonych dowodach. W oparciu o powyższe ustaliły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości i w ramach uznania administracyjnego - odmówiły umorzenia zaległości podatkowej. Należało stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych oraz w działając w ramach uznania administracyjnego nie naruszył prawa. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. okazał się bezzasadny. 3.9. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Anna Juszczyk-Wiśniewska Jacek Brolik Anna Dalkowska