I SA/Po 45/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2018 roku i luty 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 27 lipca 2023 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE P. K. (dalej zwany również skarżącym) pismem z 13 czerwca 2023 r. zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W dniu złożenia wniosku przedłożono również korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. wraz z załącznikami VAT-ZD. Wraz z wnioskiem przedłożono faktury stwierdzające sprzedaż nieopłaconych usług transportowych na rzecz Y. sp. z o.o. W skorygowanych zeznaniach dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, że w objętych nimi okresach upłynął 150 dniowy okres od terminu zapłaty poszczególnych należności. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 27 lipca 2023 r., nr [...] odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji dostrzegł, że na dzień złożenia pierwotnych deklaracji podatkowych wobec Y. sp. z o.o. otwarto już postępowanie sanacyjne. Otwarcie wskazanego postępowania nastąpiło na mocy postanowienia SR [...] z 12 października 2018 r., [...] Postępowania to zostało umorzone postanowieniem wskazanego Sądu z 17 października 2022 r., [...] W konsekwencji nie doszło do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Uznano przy tym, że na dzień poprzedzający złożenie korekt związanych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie spełniono warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 powołanego aktu. Od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności upłynęły bowiem dwa lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione. Termin wskazany w powołanym przepisie upłynął 31 grudnia 2020 r. W kontekście wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19 stwierdzono, że nie odnosi się on do warunku, o którym mowa we wskazanym ostatnio przepisie. Niespełnienie tego warunku wyklucza przy tym możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Stwierdzono również, że ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626) nie zawiera przepisów przejściowych, umożliwiających zastosowanie nowych regulacji do faktur wystawionych przed 01 października 2021 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika. Wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. zgodnie z wnioskiem skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 16 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy omówioną wcześniej decyzję Naczelnika. Podtrzymano pogląd głoszący, że wyrok TS z 15 października 2020 r., C-335/19 nie orzekł co do zgodności lub niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU z prawem unijnym. Stwierdzono, że rezultat wykładni pro unijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. Zaznaczono, że skarżący po wydaniu wskazanego orzeczenia miał możliwość skorzystania wstecz ze spornej ulgi z zachowaniem terminu, o którym mowa we wskazanym przepisie. Zaznaczono, że omawiany wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 07 grudnia 2020 r. W konsekwencji skarżący miał prawo do skorzystanie ze spornej ulgi w okresie od 8 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Podtrzymano również stanowisko, że przepisy ustawy nowelizującej nie zawierały przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 89a ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie może w drodze korekty deklaracji VAT-7, skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. pomimo uprawdopodobnienia nieściągalności faktur wystawionych dla Y. sp. z o.o. z uwagi na upływ 2 letniego terminu od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności; 2) przepisów prawa pochodnego UE, w szczególności art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT pomimo upływu 2 letniego terminu do złożenia w/w wniosku, podczas gdy w sprawie termin ten nie był wiążący względem skarżącego, z uwagi na niemożność skorzystania z prawa do dokonania korekty w tym okresie, z uwagi na błędną implementację unijnych przepisów; 3) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 90 dyrektywy 112 poprzez naruszenie zasady prymatu stosowania prawa U. E. przed prawem krajowym; 4) naruszenie przepisów prawda procesowego, w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady działania organów procesowych na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie o organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów prawo skarżącego do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi wygasło z uwagi na upływ dwuletniego terminu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Odwołując się do orzecznictwa i doktryny skarżący podnosi, że wskazany przepis ustanawiający termin na korzystanie z uprawnień, których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE. Rację w sporze należy przyznać skarżącemu. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 89a ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019 r. Zgodnie z art. 89a ust. 1 powołanego aktu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze Począwszy od zaś od 01 stycznia 2019 r. wskazany przepis stanowił, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zgodnie zaś z art. 89a ust. 2 ustawy o PTU, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) (uchylony); 3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 4) (uchylony); 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) (uchylony). Jak stanowi zaś art. 89a ust. 3 analizowanej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Istotne znaczenie dla wykładni wskazanych uregulowań mają rozważania TS poczynione w wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19. W wyroku tym orzeczono, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. Podejmując wskazane rozstrzygnięcie TS przypomniał, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Zaznaczono przy tym, że powołany przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (pkt 21). Zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (pkt 47). W tym też kontekście stwierdzono, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty (pkt 48). Podkreślono, że po pierwsze, że art. 89a ust. 1a ustawy o PTU przewiduje kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta. W kontekście powyższych spostrzeżeń stwierdzono, że regulacje te rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności (pkt 49). W realiach niniejszej sprawy zwrócić również należy uwagę, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Zaznaczono przy tym, że zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (pkt 51). W konsekwencji jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 może on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków. Zaznaczono przy tym, że okoliczność, iż ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii (pkt 51). Analiza rozważań TS prowadzi do następujących wniosków: Po pierwsze mechanizm przewidziany w art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 jak i implementujących te regulację przepisach prawa krajowego stanowi odzwierciedlenie zasady wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, w konsekwencji której organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej niż otrzymana przez podatnika. W rezultacie działania skarżącego ukierunkowane na skorzystanie z tzw. ulgi na złe długi nie mogą być poczytywane za działania ukierunkowane na uzyskanie jakiejkolwiek korzyści, a jedynie za ukierunkowane na zrealizowanie wskazanej zasady. Po drugie środki zastosowane w celu wdrożenia postanowień art. 90 dyrektywy 112 powinny być zgodne z zasadą proporcjonalności i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia. Po trzecie art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Powyższe w świetle zasady pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu. W rezultacie powyższego jeżeli podatnik nie spełnia jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 może on powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków na co wpływu nie mają inne przepisy prawa krajowego. W realiach niniejszej sprawy należy dostrzec, że w trakcie dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU obowiązywały sprzeczne z art. 90 dyrektywy 112 warunki wynikające m. in. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy o PTU. Warunki te wyłączały możliwość korekty, w sytuacji gdy na dzień poprzedzający dzień jej złożenia dłużnik znajdował się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jeżeli zatem w odniesieniu do dłużnika skarżącego nie były spełnione warunki skorzystania z tzw. ulgi na złe długi to skarżący mógł, kierując się literalnym brzmieniem przepisu prawa krajowego pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że jej zastosowanie jest niemożliwe. Sąd podziela pogląd, że warunek określony w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to jemu, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika) [tak: wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1760/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. Przed wydaniem przez TS wyroku z 15 października 2020 r., C-335/19 w orzecznictwie krajowym powszechnie przyjmowano, że państwa członkowskie mają swobodę w ustaleniu warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania, a krajowe regulacje, w tym art. 89a ustawy o PTU są co do zasady zgodne z prawem unijnym. Do czasu wydania wskazanego orzeczenia organy podatkowe jak i sądy administracyjne konsekwentnie przyjmowały, że warunki wynikające m. in. z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o PTU należało postrzegać jako rezultat skorzystania przez kraj z możliwości zastosowania odstępstwa, która została mu przyznana na mocy art. 90 ust. 2 dyrektywy 112 [tak: wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1760/22]. Zamierzonego rezultatu w ocenie Sądu nie mogą wywrzeć argumenty Dyrektora odwołujące się do daty publikacji wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19. Wyrok ten opublikowano 07 grudnia 2020 r. W konsekwencji Dyrektor podnosi, że skarżący w okresie od 08 grudnia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. mógł skorzystać ze spornej ulgi z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Powyższa argumentacja w ocenie Sądu abstrahuje od tego, że nowelizacja art. 89a ustawy o PTU uwzględniająca orzeczenie TS z 15 października 2020 r., C-335/19 weszła w życie dopiero 01 października 2021 r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626). Tymczasem z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że termin zakreślony postanowieniami art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU upływał już z końcem 2020 r. Z bezspornych okoliczności stanu faktycznego wynika przy tym również, że dłużnik skarżącej Y. sp. z o.o. w okresie od 12 października 2018 r. do 17 października 2022 r. znajdowała się w restrukturyzacji. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że w trakcie biegu terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU na gruncie prawa krajowego obowiązywały regulacje dotyczące tzw. ulgi na złe długi niezgodne z postanowieniami art. 90 dyrektywy 112. W konsekwencji skarżący mógł, działając w zaufaniu do krajowego prawodawcy pozostawać w uzasadnionym przeświadczeniu, że zastosowanie spornej ulgi nie jest możliwe [por. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1752/22]. Nie sposób zaakceptować przy tym sytuacji, w której względem podatnika pozostającego w tym przeświadczeniu wyciągane są negatywne skutki związane z niezachowaniem terminu na realizację uprawnienia. W ocenie Sądu skutków uchybień legislacyjnych ustawodawcy krajowego nie można przerzucać na obywateli (podatników). Stosowanie się przez podatnika do obowiązujących krajowych regulacji podatkowych i działanie w zaufaniu do tych unormowań nie może skutkować dla tego podatnika negatywnymi skutkami w dochodzeniu swoich uprawnień [por. wyrok NSA z 23 marca 2023 r., I FSK 76/23]. W realiach niniejszej sprawy nie sposób stawiać skarżącemu zarzutu, że był niewystarczająco starannym podatnikiem w zakresie niezachowania terminu zakreślonego do skorzystania z przedmiotowego uprawnienia, skoro działał w przeświadczeniu co do legalności krajowych regulacji. Sąd podziela pogląd głoszący, że niedochowanie terminu, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o PTU z powodu naruszeń prawa UE przez kraj stanowi podstawę do niestosowania tego przepisu. Krajowy organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego i równoważnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności) [por. wyrok WSA w Warszawie z 13 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2647/21]. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą [tak: wyrok TK z 19 marca 2007 r., K 47/05]. Zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. należy odczytywać zaś jako zakaz przerzucania na podatników błędów lub uchybień popełnianych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów. Podatnika nie mogą też obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 764/11]. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli [orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, wyroki TK z 10 kwietnia 2001 r., U 7/00, z 5 listopada 2002 r., P 7/01, z 7 czerwca 2004 r., P 4/03, z 15 lutego 2005 r., K 48/04, z 29 listopada 2006 r., SK 51/06 i z 20 stycznia 2009 r., P 40/07]. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia Dyrektora podnoszące, że rezultat wykładni pro unijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez kraj umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W kontekście powyższego unormowania powtórzyć należy, że jak stwierdzono to wprost w wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19 art. 90 ust. 1 dyrektywy 112 spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny. Powyższe w świetle zasady pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego ze wskazanym przepisem dyrektywy. Jak wynika przy tym z poczynionych powyżej rozważań w realiach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki świadczące o konieczności pominięcia terminu wskazanego w 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. W trakcie bowiem biegu tego terminu skarżący działając w zaufaniu do krajowego prawodawstwa, kierując się niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu mógł zakładać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PTU jak i dyrektywy 112. Za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady pierwszeństwa stosowania prawa UE przed prawem krajowym. W konsekwencji powyższych uchybień za trafny należało uznać również zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie powtórne rozpoznanie wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z pominięciem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).