I GSK 1156/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Lu 160/21 w sprawie ze skargi B. A. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Lu 160/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej WSA w Lublinie) po rozpoznaniu skargi B. A. (dalej zwanej skarżącą lub wnioskodawczynią) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania składek za styczeń 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniósł ZUS, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: 1. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. art. j. art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COyID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 poz. 1842, ze zm., dalej jako "ustawa" lub "ustawa o zwalczaniu COVID") w zw. § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVlD-19 (Dz. U. 2021 r., poz. 152 – dalej zwanego rozporządzeniem COVID) polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych wykazanych w deklaracji rozliczeniowej, korzystają płatnicy składek faktycznie prowadzący, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, również wówczas, gdy działalność ta nie została ujawniona jako przeważająca w rejestrze REGON; 2. w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa procesowego poprzez jego błędne zastosowanie, tj.: art. 7, art. 77 5 1, art. 10 i art. 79a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 roku, poz. 735, dalej jako "K.p.a.") polegające na przyjęciu, że ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy odwołujący się wbrew przepisom powołanym w pkt 1 petitum niniejszej skargi miałby dowodzić prowadzenia jako przeważającej działalności oznaczonej PKD, innej niż wskazana w rejestrze REGON. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, obejmujących zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 193 zd. 2 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, ograniczenia się w uzasadnieniu wyroku, jedynie do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z tego rodzaju możliwości, wobec oddalenia skargi kasacyjnej organu, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 P.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Ze względu na zakres i konstrukcję podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz sposób w jaki je uzasadniono, wstępnie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny - jak już wskazano - mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zatem zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zaś zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga nie spełnia wszystkich wskazanych wymogów. Wadliwy konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej wskazuje w pierwszej kolejności na błędną wykładnię art. 31zy ust. 1 ustawy o zwalczaniu COVID. W odniesieniu do szczegółowego określenia podstaw kasacyjnych, a także ich uzasadnienia wskazać jednak należy, że przedmiotem rozpoznania organów był wniosek strony o zwolnienie z obowiązku opłacania należności za okres od 1 do 31 stycznia 2021 r. Spór w sprawie dotyczy więc oceny spełniania przez wnioskodawcę warunku, o którym mowa w o którym mowa w § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID. Stąd też nie mógł zostać naruszony art. 31zy ust. 1 ww. ustawy o zwalczaniu COVID, a to z tego względu, że zawiera on delegację do wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia określającego inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 ustawy o zwalczaniu COVID dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3 ustawy, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19. Skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje zaś wypełnienia tejże delegacji legislacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie w jakim umożliwia to jego uzasadnienie. Jest on niezasadny. Spór w sprawie, jak już wyżej wskazano, dotyczy interpretacji § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia COVID. Zgodnie z zawartymi w tych przepisach regulacjami: - zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.; - oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r.. Skarżący kasacyjnie organ wskazuje na znaczenie jakie ma oznaczenie kodu działalności gospodarczej (PKD) i podnosi, że ustawodawca zastrzegł szczególną formę dowodową dla jego ustalenia. Podkreśla także, że ma on obowiązek weryfikowania wniosków zgodnie z obowiązującymi przepisami, a porównanie przychodów z danej działalności z danym okresem wcześniejszym możliwe jest tylko przy uwzględnieniu, że ów wcześniejszy przychód dotyczył tej (samej) działalności, tj. oznaczonej tym samym kodem PKD ujawnionym w owym wcześniejszym czasie w stosownym rejestrze. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że po pierwsze - w jego orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, który w pełni podziela skład orzekający w sprawie niniejszej, mianowicie że rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON, wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to nie ma potrzeby weryfikowania stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeżeli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym bardziej gdy wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych w rozumieniu art. 75 § 1 K.p.a. (np. wyroki NSA: z 8 lutego 2023 r., I GSK 1796/22; z 10 marca 2023 r., I GSK 2024/22; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże). Powyższe ustalenia w zakresie prawidłowej wykładni § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia COVID determinują ocenę sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania jako nieskutecznych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że nie zostały one uzasadnione w wymagany sposób. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaznaczenia wymaga, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem I instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Innymi słowy, w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy, które zdaniem jej autora zostały naruszone oraz uzasadnić na czym konkretnie to naruszenie polegało, a także – co istotne – wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia w takim stopniu, że gdyby do nich nie doszło, to wyrok Sądu I instancji byłby inny. Z punktu widzenia przedstawionych uwag organ nie wykazał, aby zarzucane naruszenia przepisów K.p.a. miały wpływ na wynik sprawy w znaczeniu w jakim przedstawiono to powyżej. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.