I SA/Go 330/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. Uchylono zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej 4444 (cztery tysiące czterysta czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej również jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 86.344,00 zł, Z akt wynika następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] października 2013 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki z o.o. G (obecnie E Sp. z o.o.) w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. G została zawiązana [...] marca 2011 r. przez E.A.D. oraz S.A.D.. W dniu zawiązania Spółki, Zgromadzenie Wspólników powołało jednoosobowy Zarząd w składzie G.K.S. - Prezes Zarządu. Z wpisu do KRS wynika, że od [...] lutego 2013 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił P.N., który posiadał też 100% udziałów. Spółka - dla celów podatkowych ustanowiła jako rok podatkowy - rok kalendarzowy. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W toku kontroli ustalono, iż w 2012 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług cateringowych. Od [...] grudnia 2012 r. Skarżąca prowadziła także działalność pod adresem [...]. W tym celu zawarła z Gminą - Ośrodek Sportu i Rekreacji umowę najmu lokalu użytkowego o pow. 62,20 m2 do prowadzenia małej gastronomi wraz z ogródkiem zewnętrznym o pow. 55 m2. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2012 oraz jego dwie korekty, bilans i rachunek wyników za 2012 r. oraz dwie korekty tego dokumentu. W toku kontroli podatkowej z dniem [...] czerwca 2014 r. zmieniono nazwę Spółki na E Sp. z o.o. oraz jej siedzibę. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] września 2016 r., tj. w dniu doręczenia protokołu kontroli osobie reprezentującej Spółkę – A.D.. Kontrola ta była konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2013 roku. Dowody zgromadzone w toku ww. kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012. Organ podatkowy I instancji wielokrotnie i bezskutecznie żądał od Skarżącej udostępnienia ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów związanych z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Brak reakcji Skarżącej i ówczesnego jej prezesa P.N. sprawiły, że organ I instancji złożył zawiadomienie o naruszeniu przepisów przez prezesa Spółki i przedstawił P.N. i skierował do Sądu Rejonowego akt oskarżenia, w wyniku którego Sąd wyrokiem nakazowym z [...] listopada 2014 r. sygn. akt [...] uznał oskarżonego P.N. za winnego popełnienia zarzucanych mu przestępstw i wykroczeń skarbowych. Wyrok uprawomocnił się 9 grudnia 2014 roku. Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych za 2012 rok. Nie udokumentowała wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. i nie wykazała w żaden sposób związku zeznanych w deklaracji CIT-8 z [...] października 2013 r. za 2012 r. kosztów uzyskania przychodu z osiągniętym przychodem lub jego zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie A.D., wyznaczona jako osoba do reprezentowania Spółki, [...] grudnia 2013 r. w rozmowie telefonicznej poinformowała, że do tego dnia nie otrzymała od Spółki żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej kontrolowanych okresów. Posiadała jedynie dokumentację podatkową Spółki dotyczącą III kwartału 2013 roku. Dokumenty te A.D. udostępniła kontrolującym w siedzibie swego biura rachunkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w złożonej korekcie zeznania CIT-8. Spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2012 r. uwzględniającej ustalenia organów podatkowych, w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki E Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok. P.N., ówczesny prezes Spółki, złożył 8 listopada 2013 r. wyjaśnienia przyczyny złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2012 rok. Wskazał, że w wyniku przeanalizowania kosztów związanych z działalnością Spółki w 2012 r. okazało się, że błędnie zaksięgowano niektóre koszty, co spowodowało zmianę wyniku finansowego. Spółka pierwotnie deklarowała stratę na działalności gospodarczej w wysokości 2.217,70 zł, co skorygowała składając 23 maja 2013 r. korektę zeznania i wykazując zysk z działalności gospodarczej i dochód w wysokości 245.782,10 zł. Ostatecznie w korekcie zeznania złożonej 9 października 2013 r. Spółka wykazała stratę w wysokości 4.223,90 zł. Korygując deklarację CIT-8 za 2012 r. Spółka zmieniała wartość wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wielokrotnie podejmował próby uzyskania od Spółki dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę do sporządzenia deklaracji, poprzez wezwania Spółki do przedłożenia ksiąg rachunkowych, dokumentów potwierdzających sprzedaż lub zakup, ewidencji środków trwałych, wyciągów bankowych oraz wszelkich umów zawartych w 2012 r. przez Spółkę. Podejmował również próby przesłuchania świadków (ówczesnego prezesa Spółki G.S., A.D. jako osobę wskazaną przez Spółkę jako odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg, S.D. oraz P.N.) między innymi na okoliczność ustalenia osoby prowadzącej księgi rachunkowe. Skarżąca wykazała w korekcie deklaracji z [...] października 2013 r. CIT-8 za 2012 r. przychód w kwocie 489.862,30 zł i w takiej samej wysokości wykazała w rachunku zysków i strat za 2012 r. przychód netto ze sprzedaży produktów i materiałów. Nie przedłożyła żadnych dokumentów księgowych za 2012 r., na podstawie których można byłoby zweryfikować wysokość wykazanych przez Spółkę przychodów. Organowi podatkowemu udało się pozyskać od Spółki jedynie dokumenty źródłowe (faktury VAT) za III kwartał 2013 roku. Na ich podstawie organ podatkowy ustalił dane kontrahentów Spółki oraz numery rachunków bankowych, jakimi posługiwała się Spółka dokonując dostaw i nabyć towarów i usług. Posiadając te dane organ podatkowy zwrócił się do kontrahentów Spółki o przekazanie informacji na temat wystawionych oraz otrzymanych przez Spółkę faktur VAT za okres od [...] października 2011 r. do [...] września 2013 roku. Ponadto organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia wyciągów bankowych z ustalonych rachunków bankowych, lecz Spółka nie przedłożyła żądanych wyciągów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do banków, tj. [...], o przekazanie obrotów (historii) i stanów rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki. Banki Bank [...] odpowiedziały odpowiednio pismem z [...] marca 2019 r. i [...] marca 2019 r. i przekazały szczegółowe dane. Dane te zostały zawarte w tabelach znajdujących się na stronach 14-22 decyzji organu I instancji. Organ podatkowy dokonał weryfikacji wpływów na rachunki bankowe Spółki. Łączna wysokość wpłat na rachunek bankowy [...] w 2012 r. wyniosła 155.683,53 zł. Na rachunku zaksięgowano też wpłaty opisane jako "wpłaty własne" w łącznej kwocie 1.826,34 zł. Natomiast łączna wysokość wpłat na rachunek bankowy [...] wyniosła 893.337,76 zł. Na ww. rachunku dokonywane były również przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontem głównym a rachunkiem lokacyjnym, a następnie środki te wracały na rachunek główny. Suma wpłat z rachunku lokacyjnego na rachunek główny wyniosła 315.310 zł. Ponadto dokonywane były na ww. rachunek wpłaty opisane jako "wpłaty własne" w kwocie 30.000 zł oraz "wpłaty we wpłatomatach" w kwocie 177.960 zł. Organ podatkowy ponowił próbę przesłuchania S.D. charakterze świadka. Pomimo trzykrotnego wysłania wezwania S.D. nie stawił się na żaden z wyznaczonych terminów. W pismach kierowanych do organu podatkowego świadek wyjaśniał, że powodem niestawiennictwa na przesłuchania było przebywanie na zwolnieniu lekarskim od czerwca 2020 r. z powodu urazu w wyniku wypadku. Ponadto organ podatkowy bezskutecznie kilkakrotnie wzywał A.D. by przesłuchać ją w charakterze świadka. Ostatecznie A.D. nie stawiła się na wezwanie organu podatkowego, ale w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. wyjaśniła, że nie zawierała ze Spółką żadnej umowy na świadczenie usług księgowych. Opisała też, że S.D. i P.N. przyszli do niej pod koniec 2013 roku w związku z toczącymi się sprawami karno-skarbowymi. Poprosili ją o pomoc merytoryczną co do przychodzących wezwań z urzędu skarbowego, wysyłanie i przygotowywanie dokumentów i ich skompletowania, bo panował chaos itp. S.D. oświadczył, że księgowość Spółki prowadzi osobiście, bo się na tym zna. Pomogła w zakresie spraw kadrowo-płacowych. Z uwagi na brak współpracy i wynagrodzenia za pracę zaprzestała współpracy ze Spółką. Na jej prośbę P. zabrał wszystkie dokumenty i ślad po nich zaginął. Nie posiada też już dostępu do bazy komputerowej ani tym bardziej do dokumentów. Przesłuchany w toku kontroli podatkowej w charakterze świadka G.S., ówczesny prezes Spółki, zeznał, że jako prezes Spółki upoważnił S.D. do prowadzenia księgowości Spółki. Upoważnienie to obejmowało również szeroko pojętą reprezentację Spółki na zewnątrz i zostało zawarte w formie pisemnej, ale nie pamięta daty. Spółka nie zawarła odrębnej umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Nie wie też, czy S.D. nie pobierał wynagrodzenia za reprezentowanie Spółki. Ponadto prezes zarządu Spółki E.D. w piśmie złożonym stycznia 2019 r. wyjaśniła, że Spółka dostarczyła co najmniej dwukrotnie do Urzędu Skarbowego wszystkie dokumenty w momencie rozpoczęcia kontroli podatkowej i w późniejszym okresie. Obecnie jest w posiadaniu szczątkowej dokumentacji, ponieważ dokonano włamania do lokalu przy ul. [...] i dokonano kradzieży nośników cyfrowych, komputerowych, rejestratorów, dokumentów oraz zniszczono dokumenty. Powyższe twierdzenia organ uznał za całkowicie rozbieżne ze stanem faktycznym, bowiem wielokrotne wezwania kierowane do Skarżącej do przedłożenia ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych potwierdzają jednoznacznie, że Spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów. Organ podatkowy uznał działania Skarżącej za próbę przerzucenia odpowiedzialności za dokumentację księgową na osobę, która nie prowadziła tej dokumentacji w Spółce i nie była za nią odpowiedzialna. Na podstawie przeprowadzonej analizy wystawionych faktur, przesłanych wyjaśnień i wpływów na rachunki bankowe Spółki organ podatkowy ustalił, że wyłącznie wpłaty dokonane przez Ośrodek Pomocy Społecznej, Ośrodek Pomocy Społecznej, V Sp. z o.o., Oddział Doradztwa Rolniczego i M M.K. dotyczą należności wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur potwierdzających wykonanie usług w 2012 roku. Należności za faktury wystawione przez V s.c. i SPSS [...] nie wpłynęły na rachunki bankowe Spółki. Natomiast pozostałe wpływy na rachunki bankowe Spółki nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach pozyskanych od kontrahentów, jak i przedłożonych przez prokurenta w trakcie postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług. Pozyskane w toku kontroli podatkowej kopie faktur od Oddziału Straży Granicznej oraz Ośrodka Pomocy Społecznej wskazały, że podmiotem wykonującym usługi była firma G S.D. a nie Skarżąca. Uniwersytet nie udzielił odpowiedzi na skierowane przez organ zapytanie o transakcje zawierane ze Spółką. Skarżąca nie wyjaśniła również z jakiego tytułu zostały dokonane wpłaty przez G S.D. o tak znacznych wartościach. Wprawdzie pismem z [...] września 2019 r. poinformowała, że "środki mogły pochodzić od klientów ubezpieczeniowych jako składki na polisy ubezpieczeniowe", ale nie przedłożyła na tą okoliczność żadnych dowodów. Sprzedaż usług ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia w podatków od towarów i usług. Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazała wartość sprzedaży zwolnionej na kwotę 7.193 zł wyłącznie za III i IV kwartał 2012 r., która jest zgodna z fakturami zgromadzonymi w toku postępowania. Dlatego organ podatkowy uznał, że wyjaśnienia Skarżącej nie mają żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ze względu upływu terminu do przechowywania dokumentów organowi podatkowemu nie udało się pozyskać wyjaśnień co do tytułu wpłat dokonanych przez Urząd Gminy w kwocie 290 zł. W zakresie pozostałych zidentyfikowanych na rachunkach bankowych Spółki wpłat ze względu na brak ich tytułu oraz danych pozwalających na identyfikację wpłacającego, organ podatkowy nie był w stanie sprawdzić tych transakcji. Chociaż Skarżąca w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, to złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje rozliczeniowe VAT-7K za wszystkie kwartały 2012 roku. Wykazane w nich dane zamieszczone zostały na stronie 39 decyzji organu I instancji. Z analizy danych wykazanych w deklaracjach VAT oraz danych w zakresie faktur VAT wynikało, że sprzedaż ujęta w deklaracjach VAT za poszczególne kwartały znacznie przewyższa sprzedaż wynikającą z faktur \/AT pozyskanych od kontrahentów Spółki oraz przedłożonych w toku postępowania odwoławczego. Organ wskazał, że różnica między sprzedażą brutto wynikającą z deklaracji VAT-7K za 2012 r., a przychodem zadeklarowanym w zeznaniu CIT-8 za ten rok jest niewielka i wynosi 547,70 zł. Wartość wpływów na rachunkach bankowych Spółki w 2012 r. wyniosła 1.049.021,29 zł, które pomniejszone o wpływy od Oddziału Straży Granicznej (253.035,44 zł) i Ośrodka Pomocy Społecznej (29.103,60 zł) oraz o środki z rachunku lokacyjnego, które wracały na rachunek główny [...] w kwocie 315.310 zł, wynosi 451.572,25 zł. Wobec czego organ stwierdził, że wartość wpływów na rachunek bankowy Spółki jest niższa niż wartość dostaw towarów i usług wykazanych przez Spółkę w deklaracji CIT-8 za 2012 r. oraz w złożonych deklaracjach VAT-7K za 2012 r., czyli od kwoty 490.410,00 zł. Organ podatkowy uznał zatem, że wpływy na rachunki bankowe Spółki w kwocie 451.572,25 zł dotyczą należności z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, które pomimo tego, że nie zostały w całości udokumentowane fakturami VAT, dotyczą zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi. Zarówno Spółka, jak i wzywani w charakterze świadka S.D. i P.N. w żaden sposób nie wykazali, że wpłaty nie dotyczą należności z tytułu wykonanych przez Spółkę usług. Ponieważ Skarżąca nie przedłożyła ksiąg rachunkowych ani żądanych dokumentów źródłowych, na podstawie których organ podatkowy mógłby dokonać weryfikacji danych wykazanych w korekcie zeznania CIT-8, rachunku zysków i strat oraz w bilansie organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wprawdzie organ podatkowy w toku kontroli podatkowej uzyskał szczegółową historię operacji na rachunkach bankowych Spółki, jednak na rachunkach tych miały miejsce operacje dotyczące nie tylko Skarżącej. Organ podatkowy dokonał wyboru metody szacowania i go uzasadnił. Wartość przychodu organ podatkowy przyjął w oparciu o zadeklarowaną przez Skarżącą w korekcie deklaracji CIT-8 za 2012 r. wysokość przychodu, który następnie pomniejszył o wydatki zaliczone przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodu ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Spółka w zeznaniu rocznym zadeklarowała przychód w kwocie 489.862,30 zł a w rachunku zysków i strat zadeklarowała przychód netto ze sprzedaży produktów i materiałów w wysokości 489.860 zł. Spółka w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą z przekonaniem, że od początku prowadzenia działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Złożyła bowiem 4 czerwca 2013 r. zgłoszenie VAT-R, w którym określiła [...] marca 2011 r. jako datę, od której traci prawo do zwolnienia z podatku \/AT. Złożyła również w toku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług deklaracje za I, II i III kwartał 2012 r., które nie wywołały skutków prawnych. Organ podatkowy w toku postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 r. ustalił, że Spółka została podatnikiem podatku od towarów i usług [...] kwietnia 2012 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że wartość przychodu wykazana przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 stanowi wartość netto w rozumieniu przychodu zatem Spółka w roku 2012 osiągnęła przychód w wysokości 489.862,30 zł. W korekcie deklaracji CIT-8 Spółka wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 494.086,20 zł i stratę na działalności gospodarczej w wysokości 4.223,90 zł. W złożonym rachunku zysków i strat za 2012 r. Spółka wykazała koszty działalności operacyjnej w kwocie 494,08 w tys. zł. Spółka ujęła w kosztach podatkowych wydatki poniesione w ramach działalności operacyjnej na: amortyzację, zużycie materiałów, zakup usług obcych (podwykonawstwo), wynagrodzenia i pozostałe koszty rodzajowe. Spółka nie przedstawiła jednak dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby weryfikację kosztów. Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat za 2012 r. wydatków z tytułu amortyzacji. Spółka nie okazała żadnych dokumentów związanych z majątkiem trwałym oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a w szczególności ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy dowodów stanowiących podstawę wpisu do ww. ewidencji. Organ podatkowy nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę kosztów wynagrodzenia w kwocie 12.000 zł, ponieważ nie uzyskał od Spółki żadnych dokumentów źródłowych w tym zakresie. Natomiast z otrzymanej informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka nie figurowała również w ewidencjach ZUS jako płatnik zatrudniający pracowników. Skarżąca nie przedłożyła na wezwania organu również żadnych dowodów potwierdzających jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiałów w kwocie 32.000 zł i usług obcych w wysokości 438.000 zł, w tym usług podwykonawstwa w kwocie 430.000 zł oraz pozostałych wydatków w kwocie 3.2 tys. zł. Spółka złożyła w toku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług faktury VAT zakupu za III kwartał 2013 r. oraz rachunki bankowe jakimi posługiwała się dokonując dostaw i nabyć towarów i usług. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2012 r. Spółka złożyła także faktury VAT zakupu z których wynika, że przedmiotem zakupu była żywność i usługi radia i telewizji od operatora I, a zapłata nastąpiła gotówką. Organ podatkowy z przedstawionych wydatków uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup żywności, gdyż ma to związek z uzyskanym przychodem przez Spółkę, ponieważ Spółka w 2012 r. świadczyła usługi związane z wyżywieniem. W związku z tym organ podatkowy uznał wydatki na zakup produktów spożywczych w łącznej kwocie 4.336,35 zł. Przy czym do [...] kwietnia 2012 r. do wydatków zaliczono wydatki w kwocie brutto. Organ podatkowy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym udowodniono, że w 2012 r. Spółka uzyskała jedynie przychód ze świadczenia usług związanych z wyżywieniem (catering), co potwierdzają rachunki i wpłaty dokonane przez kontrahentów na rachunek bankowy Spółki. Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług radia i telewizji od operatora I w łącznej kwocie 447,23 zł, bowiem brak jest związku poniesienia tych wydatków z uzyskanym przez Spółkę przychodem w 2012 roku. Natomiast organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki na usługi pocztowe w łącznej kwocie 59 zł, ponieważ uzyskał od Poczty Polskiej S.A. informację o świadczonych na rzecz Spółki usługach pocztowych w kontrolowanym roku. Organ podatkowy uznał ww. wydatki za koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. faktury (kserokopie) złożone w 2018 r. przez S.D. na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 roku. Zestawienie faktur zostało umieszczone na str. 53-55 decyzji organu I instancji. Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług radia i telewizji od operatora C w łącznej kwocie netto 769,39 zł, ponieważ Spółka w 2012 r. nie prowadziła działalności, w której wykorzystywałaby telewizor. Powód odmowy uznania ww. wydatków jest identyczny, jak w przypadków wydatków na nabycie usług od operatora I. Natomiast organ podatkowy uznał wydatki poniesione przez Spółkę na zakup: artykułów żywnościowych w T na łączną kwotę netto 425,78 zł, wyżywienia od Ośrodka Doradztwa Rolniczego na kwotę netto 22,22 zł oraz na zakup pieczątki w kwocie netto 52,85 zł. Spółka świadczyła w 2012 r. usługi związane z wyżywieniem, a wartość zakupionych towarów mieści się w kwocie 32 tys. zł wykazanej w rachunku zysków i strat jako koszty zużycia materiałów oraz w kwocie zadeklarowanej wartości nabyć towarów i usług przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za III kwartał 2012 roku. Uznał też wydatek na nabycie pieczątki, jako koszt związany pośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. Organ podatkowy poddał szczegółowej analizie wydatki poniesione na rzecz firmy K S.D. (zakup pompy ciepła) oraz firmy G S.D. w zakresie: usług cateringu na kwotę netto 29.629,63 zł, wynajmu lokalu na działalność gospodarczą w kwocie netto 80.162,60 zł, transportu cateringu w łącznej kwocie netto 42.926,83 zł oraz dzierżawy urządzeń kuchennych w kwocie netto 70.682,93 zł. Wartość ww. usług i towarów jest dość znaczna, a Spółka nabyła je wyłącznie od jednego kontrahent,. S.D., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmami: K S.D. oraz G S.D.. Jednocześnie S.D. jest wspólnikiem i prokurentem Spółki. Dodatkowo z faktur wynika, że zapłacono za nie gotówką. Ponadto wskazany na fakturze przez obu sprzedawców, czyli K S.D. oraz G S.D., rachunek bankowy, to rachunek bankowy, który należy do Spółki. Dokonując analizy wymienionych wydatków organ podatkowy powziął wątpliwość, czy wydatki te zostały faktycznie poniesione i czy miały związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia szczegółowych wyjaśnień w zakresie: sposobu i zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług, miejsca i czasu zainstalowania pompy ciepła, miejsca i czasu świadczenia usług cateringowych oraz transportu cateringu, okresu jakiego dotyczy najem lokalu i dzierżawa urządzeń kuchennych oraz czy zostały zawarte umowy w tym zakresie. Spółka przesłała lakoniczne odpowiedzi na zadane pytania i nie poparła ich żadnymi dokumentami. Brak szczegółowych informacji argumentowała upływem czasu i kradzieżą dokumentacji lub zniszczeniem podczas włamania a także zmianą zarządu Spółki. Twierdziła też, że dokumenty zostały już dostarczone organowi podatkowemu w momencie rozpoczęcia kontroli skarbowej. Organ podatkowy nie dał wiary tym twierdzeniom Spółki. Spółka nigdy nie dostarczyła do siedziby organu podatkowego ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, faktur VAT za 2012 r. Ponadto Spółka utrudniała kontrolę i postępowanie podatkowe. Skarżąca poza fakturami nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług, ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za nie. Za wszystkie faktury Spółka miała płacić gotówką, przy czym należności za pompę ciepła, wynajem lokalu i dzierżawę urządzeń kuchennych przekroczyły limit wartości transakcji, które przedsiębiorcy mogą regulować gotówką. W świetle braku innych dowodów potwierdzających dokonanie tych transakcji, zwłaszcza, że strony tych transakcji są podmiotami powiązanymi rodzinnie i kapitałowo, takie transakcje są niewiarygodne. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że pomijając zakup pompy i usług cateringowych, które mogłyby być przedmiotem do dalszej odsprzedaży, to suma pozostałych wydatków udokumentowanych ww. fakturami wynosi 193.772,36 zł, co stanowi 39,22% ogólnej kwoty kosztów zadeklarowanych przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 w wysokości 494.086,20 zł. Jest to sprzeczne z danymi zawartymi w dołączonym do korekty zeznania rachunkiem zysków i strat, bowiem w nim Spółka wykazała kwotę 438 tys. zł jako "usługi obce", w tym "usługi obce zakupione do dalszej odsprzedaży" w kwocie 430 tys. zł. Czyli na pozostałe usługi obce Spółka poniosła wydatki w kwocie 8 tys. zł. Ponieważ w ramach usług obcych ewidencjonuje się między innymi usługi najmu i dzierżawy, to nie mają one odzwierciedlenia zarówno w zeznaniu jak i w rachunku zysków i strat. Organ podatkowy ustalił, że transakcje dotyczące transportu cateringu, wynajmu lokalu nie miały miejsca. Skarżąca składając w 2018 r. faktury na etapie postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług miała świadomość, że organ podatkowy ze względu na upływ terminu przedawnienia nie będzie miał podstaw prawnych do przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Skarżącej w zakresie ww. transakcji. Pomimo tego organ podatkowy wezwał S.D. do dostarczenia dokumentacji i złożenia wyjaśnień w zakresie wystawionych faktur VAT na rzecz Spółki. S.D. udzielił zdawkowych odpowiedzi zasłaniając się niepamięcią, a zawarte informacje są identyczne jak te udzielone przez Spółkę i w żaden sposób nie zostały uwiarygodnione. Ponieważ ani Spółka, ani jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających, iż faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy w celu wyjaśnienia kwestii związanych z wynajmem lokalu zwrócił się do Burmistrza o nadesłanie dokumentów potwierdzających powierzchnię użytkową wynajmowanej nieruchomości. Z decyzji wydanej przez Burmistrza w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. wynika, że w 2012 r. powierzchnia budynku związanego z działalnością gospodarczą wynosiła 357,57 m2. Zdaniem organu podatkowego przesądza to o niewiarygodności złożonych w kwestii najmu wyjaśnień złożonych przez Spółkę i samego właściciela budynku, gdyż powierzchnia ta jest prawie dwa razy większa od powierzchni zadeklarowanej dla podatku od nieruchomości. Ponadto twierdzenia S.D. są sprzeczne z zeznaniami G.S.. Także w zakresie dzierżawy urządzeń kuchennych przez Spółkę organ podatkowy wystąpił do Komendy Powiatowej Policji o nadesłanie informacji na temat kradzieży z włamaniem do ww. budynku, które miało miejsce w okresie między 7 i 19 grudnia 2014 roku. Z przesłanej dokumentacji wynikało, że przedmiotem kradzieży były elementy wyposażenia wnętrz wymienione przez Spółkę w załączniku przekazanym policji, a nie jak twierdzi Spółka dokumentacja Spółki. Dodatkowo z otrzymanych z Komendy Powiatowej Policji dokumentów wynikało, że firma K S.D. sprzedała na podstawie faktur z [...] stycznia 2012 r. nr [...] i nr [...] Spółce wyposażenie lokalu odpowiednio za kwotę netto 40.268,29 zł i 150.268,29 zł (łącznie za 190.536,58 zł). Załącznik do faktury nr [...] zawiera wykaz drobnego sprzętu kuchennego oraz porcelany, natomiast załącznik do faktury nr [...] zawierał wykaz sprzętu elektronicznego i został on zamieszczony w tabeli na str. 65-66 decyzji organu I instancji. Powyższe faktury Spółka przedłożyła w toku postępowania w sprawie kradzieży z włamaniem. Organ podatkowy uznał za niewiarygodną fakturę wystawioną przez G S.D. w grudniu 2012 r. za dzierżawę urządzeń kuchennych w kwocie netto 70.682,93 zł, skoro Spółka nabyła znaczne ilości sprzętu kuchennego na początku roku 2012. Tym bardziej, że podczas przesłuchania w sprawie z włamania prezes Spółki P.N. zeznał, że całe wyposażenie budynku jest własnością Spółki, natomiast sam budynek należy do S.D.. Dodatkowo organ wskazał, że do obsługi takiej ilości sprzętu kuchennego Spółka potrzebowałaby pracowników, a w 2012 r. Spółka nikogo nie zatrudniała. Ponadto w 2012 r. Spółka zajmował się cateringiem a w lokalu pod adresem ul. [...] działalność restauracyjną prowadził S.D. pod firmą G S.D.. I to ta firma w 2012 r. miała koncesje na sprzedaż alkoholu w ww. lokalu. Ponadto płatność za ww. faktury dotyczące zakupu wyposażenia miała być dokonana gotówką mimo przekroczenia limitu dla takich transakcji. Jednak Skarżąca nie wykazał tego zakupu w deklaracji VAT za I kwartał 2012 r. ani w nabyciu pozostałych towarów, ani w nabyciu środków trwałych, chociaż podatek VAT naliczony od tych transakcji łącznie wynosi 43.823,40 zł. Wątpliwości organu budzi także sama możliwość dokonania zapłaty gotówką przez Spółkę tak znacznych kwot, skoro jak wynika z bilansu na 31 grudnia 2011 r. Skarżąca wykazała w aktywach "Środki pieniężne w kasie i na rachunkach'' w kwocie 53,03 tys. zł, na rachunkach bankowych miała łącznie 41.710,77 zł, a do dnia [...] stycznia 2012 r. (czyli dnia rzekomej zapłaty za faktury) Spółka nie wypłaciła ani nie wpłaciła żadnych pieniędzy na rachunek bankowy. Faktury przesłane przez Burmistrza jak i Powiatową Komendę Policji to zupełnie inne faktury niż te, które złożyła Skarżąca. Także wyjaśnienia składane przez Spółkę i S.D. różnią się znacznie od informacji przesłanych przez ww. organy. Zatem organ podatkowy stwierdził, że powyższe transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za niewiarygodne organ podatkowy uznał również wyjaśnienia dotyczące świadczonych przez firmę S.D. usług transportowych cateringu. Oświadczył on, że jego firma w latach 2011-2014 dziennie wydawała ok. 1500-2000 posiłków na rzecz różnych podmiotów, w czym "uczestniczyła" i "pośredniczyła" również Spółka. Na powyższą okoliczność strony transakcji nie przedstawiły żadnych dokumentów poza fakturami VAT i nie wskazały osób/podmiotów, na rzecz których wykonywany był transport. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że Spółka nie uprawdopodobniła związku tak znacznych wydatków na transport z uzyskanym przychodem ze sprzedaży. Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka zawarła z firmą K S.D. [...] maja 2011 r. trzy umowy na użytkowanie samochodów ciężarowych. Wszystkie umowy zostały zawarte na czas nieokreślony a z ich treści wynika, że koszty związane z używaniem ponosi najemca. Z materiału dowodowego z kontroli podatkowej wynika, że Skarżąca w 2013 r. ponosiła wydatki związane z eksploatacją ww. samochodów. Zatem także w 2012 r. ww. pojazdy były przedmiotem najmu. Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że w 2012 r. nie obowiązywały ww. umowy najmu samochodów. Zatem organ podatkowy uznał, że faktury nr [...] na kwotę netto 39.024,39 zł i nr [...] na kwotę netto 3.902,44 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto wskazał, że łączna wartość usług transportu z ww. faktur wynosi 42.926,83 zł i przekracza wartość usług obcych wykazanych w rachunku zysków i strat w wysokości 8 tys. zł. Również transakcję nabycia pompy ciepła udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] maja 2012 r. organ podatkowy uznał za niewiarygodną i ww. fakturę za niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast organ podatkowy uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie usługi cateringowej od firmy G S.D. udokumentowane fakturą z [...] maja 2012 r. nr [...] na kwotę netto 29.629,63 zł. Co prawda Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dokumentów na potwierdzenie tej transakcji, ale wartość tych usług mieści się w zadeklarowanych kosztach z tytułu usług przeznaczonych do odsprzedaży (podwykonawstwo) wykazanych w rachunku zysków i strat. Wartość tych usług mieści się także w wykazanej przez Spółkę deklaracji VAT za II kwartał 2012 r. wartości nabyć towarów i usług, tj. w kwocie 80.312 zł, a jednocześnie Spółka zadeklarowała również w II kwartale 2012 r. dostawę usług opodatkowanych stawką 8% (usługi związane z wyżywieniem) w kwocie 104.167 zł. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że pozostałe wydatki udokumentowane fakturami VAT zakupu dotyczące nabycia: pompy ciepła, usług transportu cateringu oraz wynajmu lokalu na cele działalności gospodarczej od firm K S.D. i G S.D. nie miały w rzeczywistości miejsca. Organ podatkowy bezskutecznie kilkukrotnie wzywał Spółkę by przedstawiła księgi podatkowe oraz dokumenty źródłowe. Ponieważ Spółka nie przedstawiła niezbędnych dokumentów organ podatkowy sam wystąpił do banków, w których Spółka posiadała rachunki bankowe i uzyskał w 2019 r. pełną historii rachunków bankowych. Łączna wartość dokonanych z rachunku [...] wypłat, przelewów i opłat wyniosła 333.768,99 zł. Natomiast łączna kwota przelewów wychodzących w [...] wyniosła 892.422,96 zł. Organ podatkowy porównał zadeklarowaną przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. wartość nabyć i kwoty przelewów wychodzących i innych obciążeń wynikających z rachunków bankowych Spółki oraz koszty uzyskania przychodu zeznane w korekcie deklaracji ClT-8 za 2012 rok. Organ ustalił, że wartość opłat, obciążeń i przelewów wychodzących z rachunków bankowych wyniosła 1.226.191,95 zł, nabycia towarów i usług pozostałych zadeklarowanych w deklaracjach \/AT-7K (wartość brutto) wyniosły 274.667,00 zł, nabycia towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych zadeklarowanych w deklaracjach \/AT-7K (wartość brutto) wyniosły 260.000 zł, w zeznaniu CIT-8 Spółka wykazała koszty uzyskania przychodu w kwocie 494.086,20 zł. Ponadto organ na podstawie zebranych faktur VAT i rachunków ustalił wartość nabyć zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w kwocie 37.124,24 zł. Wartość opłat, obciążeń i przelewów wychodzących z rachunków bankowych Spółki jest większa od kwot zadeklarowanych w złożonej 9.10 2013 r. korekcie deklaracji CIT-8 za rok 2012. Po dokonaniu szczegółowej analizy obciążeń rachunków bankowych organ podatkowy ustalił, że Skarżąca nie wyjaśniła historii transakcji, nie przedłożyła też faktur, które miałyby odzwierciedlenie w ww. transakcjach. Ponadto wstępna analiza transakcji na rachunkach bankowych wykazała, że duża część operacji nie mogła dotyczyć Spółki. Skarżąca nie wyjaśniła również sprawy dokonywanych wypłat w bankomatach. Natomiast ówczesny prezes Spółki G.S. zeznał, że karta bankomatowa została wydane na jego nazwisko i to on dokonywał wypłat gotówki z bankomatów w celu uregulowania drobnych opłat. Nie potrafił jednak określić, czy wypłaty te dotyczyły działalności gospodarczej Spółki czy też innych wydatków. Dodatkowo wartość wszystkich obciążeń z kont, które wskazują na dokonywanie zakupów: "zakup przy użyciu karty", "zapłata za fakturę" czy zapłaty pozostałym kontrahentom, znacznie przewyższa wykazaną w rachunku zysków i strat wartość kosztów zużycia materiałów, którą Spółka wykazała w kwocie 32 tys. zł. Ponadto na rachunku bankowym prowadzonym przez [...] znajdowały się obciążenia na rzecz P.N. z tytułu wynagrodzenia na łączną kwotę 20.500 zł. Organ podatkowy uznał, że wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Spółki, ponieważ P.N. został prezesem i jednocześnie udziałowcem Spółki [...] lutego 2013 r., co sam potwierdził również w zeznaniach. Spółka w 2012 r. nie zatrudniała pracowników, co potwierdziły zeznania G.S. oraz pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z obu rachunków bankowych wynikało też, że Skarżąca ponosiła również opłaty bankowe za przelewy i za prowadzenie rachunków bankowych. Ponieważ na rachunkach bankowych znajdują się też operacje, które nie dotyczą Spółki, a sama Spółka nie wypowiedziała się w tej kwestii, organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów z opłat bankowych zaliczył wyłącznie opłatę za prowadzenie rachunku, opłatę za kartę oraz opłatę za sprawdzenie salda rachunku. Opłaty z tego tytułu na koncie [...] wyniosły łącznie 270,97 zł a na koncie [...] - 625,50 zł. Organ podatkowy ustalił na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wydatki poniesione przez Skarżącą, które stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na kwotę 35.422,30 zł. Za okres od [...] stycznia 2012 r. do [...] kwietnia 2012 r. organ podatkowy obliczył wartość nabyć towarów i usług w kwotach brutto, tj. z podatkiem naliczonym wynikającym z faktur, natomiast od [...] kwietnia 2012 r. w kwotach netto. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Spółka z o.o. "E" prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą świadczyła głównie usługi związane z wyżywieniem (catering). Wysokość przychodu organ podatkowy przyjął na podstawie korekty deklaracji CIT-8 za 2012 r. z [...].10.2013 roku. Wartość wykazanego przez Skarżącą przychodu potwierdzają w wartości wpływów stwierdzonych na rachunkach bankowych Spółki, jak również wartości sprzedaży wykazane przez Spółkę w deklaracjach VAT-7K za I, II i III kwartał 2012 roku. Ustalając koszty uzyskania przychodów Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił wydatki, które zdaniem organu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując ogólne zasady służące ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli przychód minus koszty uzyskania przychodów. Organ ustalił, że Spółka w 2012 r. osiągnęła przychód w kwocie 489.862,30 zł, poniosła koszty uzyskania przychodu w wysokości 35.422,30 zł i uzyskała dochód w wysokości 454.440 zł. Organ zastosował stawką podatku 19% podstawy opodatkowania. Decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 86.344 zł. Organ podatkowy odstąpił od określenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek, gdyż obowiązek zapłaty odsetek na podatek dochodowy od osób prawnych uległ przedawnieniu z końcem 2017 roku. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionym przez Stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012, ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony lub przerwany. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2016 r., nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. decyzja została doręczona Stronie 3 grudnia 2018 r. Pismem z [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ II instancji i jest ostateczna. W powyższej sprawie nie toczyło się postępowanie sądowo administracyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia z [...] grudnia 2018 r. nr [...]. Zarządzenia zabezpieczenia zostało doręczone Stronie 18 grudnia 2018 r. W ww. zarządzeniu zabezpieczenia podano, że dotyczy należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Wskazano także na decyzję zabezpieczającą z [...] listopada 2018 r., nr [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że z dniem [...] grudnia 2018 r., tj. z dniem doręczenia Skarżącej ww. zarządzenia zabezpieczenia nr [...], nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., została doręczona Stronie 13 kwietnia 2022 r. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2016 r. na skutek doręczenia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2022 r., nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowań zabezpieczających. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia nr [...] nastąpiło zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] (zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego nr [...]). Pismem z [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że w ww. postępowaniu zabezpieczającym Spółka nie składała zarzutów, a postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. W tej sprawie, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w ocenie organu II instancji zaistniała podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego nie doszło do upływu terminu przedawnienia w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie wywiązała się z obowiązku i nie przedstawiła ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów. W szczególności chodzi o: księgi rachunkowe za 2012 r., dowody zakupów i sprzedaży towarów i usług oraz poniesionych wydatków, wyciągów bankowych ze wszystkich rachunków bankowych należących do Spółki, ewidencji środków trwałych i wyposażenia wraz z dowodami ich nabycia oraz wszelkich umów zawartych przez Spółkę w tym okresie. Organ odwoławczy zauważył, że w toku kontroli podatkowej, mimo kierowanych do Strony wielokrotnie wezwań o przedłożenie ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji źródłowej, Spółka nie przedłożyła ksiąg oraz dokumentów potwierdzających wysokość przychodów oraz poniesionych kosztów. Jedynymi dostarczonymi dokumentami była dokumentacja związana z prowadzonym postępowaniem za III kwartał 2013 r. w postępowaniu zakresie podatku od towarów i usług. Dopiero w toku postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzonego w związku z odwołaniem Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2017 r., Spółka przedłożyła w 2018 r. część faktur za okresy od kwietnia 2012 r. do grudnia 2012 roku. Strona wskazała, że wszystkie dokumenty zostały, co najmniej dwukrotnie dostarczone do Urzędu Skarbowego przez zarząd w momencie rozpoczęcia kontroli i w późniejszym okresie oraz, że obecnie Spółka jest w posiadaniu szczątkowej dokumentacji, ponieważ dokonano włamania do lokalu przy ul. [...] i kradzieży nośników cyfrowych, komputerów, rejestrów, dokumentów oraz zniszczono dokumenty. W zakresie dokumentów Strona udzielała odpowiedzi, że Spółka nie posiada szczegółowych informacji odnośnie konkretnej faktur, gdyż brak szczegółowych informacji i dokumentów ze względu na upływ czasu (prawie 7 lat) i ponadto wystąpiła kradzież dokumentów i ich zniszczenie oraz zmiana zarządu. Według Skarżącej oryginały dokumentów w celu skopiowania zostały dostarczone do Urzędu Skarbowego w momencie rozpoczęcia kontroli skarbowej. Organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy I instancji w toku prowadzonych kontroli podatkowych jak i postępowań podatkowych otrzymał od Strony wyłącznie dokumentację źródłową w postaci faktur VAT za 2013 rok. Spółka nie dostarczyła do siedziby organu I instancji dokumentacji księgowej w postaci ksiąg rachunkowych, ewidencji środków trwałych, faktur VAT sprzedaży jak i faktur VAT nabycia za 2012 rok, potwierdzeniem tego są kierowane do Strony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przez organ I instancji wezwania w tym zakresie. Ponadto składane przez Spółkę wyjaśnienia co do tego kto odpowiadał za prowadzenie ksiąg rachunkowych i przyczyny braku dokumentów były w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne i sprzeczne z faktami. Organ odwoławczy nie dał wiary w wyjaśnienia Skarżącej co do powodów nieprzedłożenia ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych. Także twierdzenia jakoby organ I instancji zagubił lub złośliwie usunął z akt sprawy przekazane przez Stronę dokumenty jest kompletnie nieprawdopodobny i niewiarygodny. Z materiału dowodowego jasno wynikało, że po prostu tych dokumentów Spółka nie przedłożyła. Gdyby już po włamaniu organ usunął część dokumentów, to nie miałby w aktach sprawy z wcześniejszego okresu wezwań o ich przedłożenie. Wezwania są, co więcej jest ww. wyrok sądowy, z którego jasno wynika, że Spółka nie udostępniła potrzebnych dokumentów. Zapadł on przed a nie po włamaniu. Organowi podatkowemu udało się pozyskać od Spółki jedynie dokumenty źródłowe (faktury VAT) za III kwartał 2013 roku. Na ich podstawie organ podatkowy ustalił dane kontrahentów Spółki oraz numery rachunków bankowych, jakimi posługiwała się Spółka dokonując dostaw i nabyć towarów i usług. Spółka nie przedłożyła też wyciągów bankowych z kont, których używała w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ponieważ organ nie posiadał ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych za 2012 r. musiał dokonać ustalenia wysokości przychodu w drodze szacowania. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ Spółka nie przedłożyła dokumentów, a organ podatkowy pomimo wyczerpania wszelkich możliwości ich pozyskania, nie zgromadził dowodów, z których jednoznacznie wynika wartość uzyskanego przez Spółkę w 2012 r. przychodu. Organ I instancji postąpił prawidłowo decydując się na określenie przychodu w drodze oszacowania i dokonując wyboru zastosowanej metody szacowania. Organ podatkowy podjął działania w celu ustalenia wysokości przychodów osiągniętych przez Spółkę, ale uzyskane dane nie są pełne. W toku kontroli podatkowej uzyskał szczegółową historię operacji na rachunkach bankowych Spółki, jednak na rachunkach tych miały miejsce operacje dotyczące nie tylko Spółki. Jednocześnie organ ustalił, że pozostałe wpływy na rachunki bankowe Spółki nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach pozyskanych od kontrahentów, jak i przedłożonych przez prokurenta w trakcie postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził natomiast, że Spółka dokonała sprzedaży w wielkościach większych niż wynikające z uzyskanych od kontrahentów Spółki faktur VAT sprzedaży. Z analizy danych wykazanych w deklaracjach VAT oraz danych w zakresie faktur VAT wynika, że sprzedaż ujęta w deklaracjach VAT za poszczególne kwartały znacznie przewyższa sprzedaż wynikającą z faktur VAT pozyskanych od kontrahentów Spółki oraz przedłożonych w toku postępowania odwoławczego. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy prawidłowo dokonał weryfikacji i nie uznał za koszt uzyskania przychodów części wydatków wykazanych przez Spółkę. Przede wszystkim zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wykazanych w rachunku zysków i strat za 2012 r. wydatków z tytułu amortyzacji w wysokości 8,88 tys. zł. Spółka nie okazała żadnych dokumentów związanych z majątkiem trwałym oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, a w szczególności ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy dowodów stanowiących podstawę wpisu do ww. ewidencji. Zdaniem DIAS organ I instancji słusznie nie uznał też za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie w wysokości 12 tys. zł. Organ ustalił, że Spółka w 2012 r. nie zatrudniała pracowników i nie figurowała w ewidencjach ZUS jako płatnik zatrudniający pracowników. Nie przedstawiła też żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnianie przez siebie pracowników. Także ani prokurent Spółki S.D., ani świadkowie nie odnieśli się do tej kwestii w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach. Spółka nie przedłożyła na etapie kontroli podatkowej żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających prawo Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie materiałów w kwocie 32.000 zł i usług obcych w kwocie 438.000 zł, w tym usług podwykonawstwa w kwocie 430.000 zł oraz pozostałych wydatków w kwocie 3,2 tys. zł. Spółka złożyła w toku kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług faktury VAT zakupu za III kwartał 2013 r. oraz rachunki bankowe jakimi posługiwała się dokonując dostaw i nabyć towarów i usług. Organ podatkowy I instancji, opierając się na danych uzyskanych z faktur przedstawionych przez Spółkę za III kwartał 2013 r. i danych z rachunków bankowych, ustalił dane części kontrahentów Spółki i wystąpił do nich z prośbą o przesłanie faktur za 2012 r. jeśli także w 2012 r. współpracowali ze Spółką. Na podstawie zebranych tym sposobem danych organ ustalił część wydatków poniesionych przez Spółkę Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone faktury poza określeniem przedmiotu wykonanej przez S.D. usługi na rzecz Spółki nie zawierają jakichkolwiek innych danych wskazujących na zakres świadczonych usług. Poza ogólnymi wyjaśnieniami w kwestii wykonania usług transportu cateringu, wynajmu lokalu, czy dzierżawy urządzeń, ani Spółka, ani ww. kontrahent, Spółka nie okazała żadnych wycen, kalkulacji cenowych, innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić ww. wskazane w fakturach transakcje. Nie wskazała również żadnych dodatkowych, wiarygodnych okoliczności dostawy towaru oraz świadczonych usług. Nie przedłożyła wiarygodnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, tj. zamówień lub umów dotyczących fakturowanych usług/dostaw dla Spółki przez G, protokołów odbioru usług transportu cateringu, czy dzierżawy urządzeń kuchennych i wynajmu lokalu na cele prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających zapłatę za wykonane usługi czy nabycia. Za wszystkie faktury Spółka miała płacić gotówką, przy czym w przypadku faktury za pompę ciepła, za wynajem lokalu do działalności gospodarczej i dzierżawę urządzeń kuchennych kwoty wynikające z faktur przekroczyły limity wartości transakcji, które przedsiębiorcy mogą regulować gotówką, poza systemem bankowym. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy obciążeń rachunków bankowych i ustalił, z jakiego tytułu i na rzecz kogo Spółka dokonywała wypłaty oraz z jakich tytułów i od kogo otrzymywała wpłaty. Spółka nie złożyła wyjaśnień w tym zakresie i nie przedłożyła też faktur, które miałyby odzwierciedlenie w ww. transakcjach. Zdaniem DIAS Skarżąca ze względu na istniejące powiązania z S.D. miała świadomość, że ww. faktury VAT są fakturami wystawionymi przez podmiot, który został wykreślony z rejestru VAT. Wystawcą ww. faktur był G S.D. - tj. były i obecny wspólnik Skarżącej. Skarżąca zatem posiadała wiedzę i świadomość, że towar i czynności udokumentowane tymi fakturami VAT nie miały odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez osobę fizyczną – S.D.. S.D. jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą zaprzestał składania deklaracji VAT-7K, tym samym nie ujawnił przed organem podatkowym wielkości obrotu opodatkowanego podatkiem należnym VAT. W piśmie Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r. podano, że S.D. został wykreślony z rejestru podatników \/AT z dniem [...] grudnia 2011 r., a także że nie złożył deklaracji w podatku VAT za okresy od kwietnia 2012 roku. Rzekomo otrzymane przez Skarżącą faktury VAT zawierały informację co do tożsamości wystawcy faktur. Ww. faktury VAT zostały przedłożone na etapie postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług w 2018 r. przez S.D., zatem posiadającego wiedzę i świadomość, że wprowadzając do obrotu prawnego faktury VAT na nabycie przez Spółkę towaru i usług, uczestniczy jak i Spółka w oszustwie podatkowym w podatku VAT. Wystawca faktur S.D., będący jednocześnie wspólnikiem i małżonkiem jednego ze wspólników Spółki, miał bowiem wiedzę i świadomość, że zaprzestał składania deklaracji VAT i podatek należny, który na tym etapie winien mieć odzwierciedlenie w dokumentacji składanej we właściwym miejscowo organie podatkowym, nie został przez niego zadeklarowany. S.D. jest jednym z założycieli Spółki posiadającym początkowo udziały w wysokości 50% i obecnie 90%. Poza nim udziałowcem Spółki była i jest obecnie małżonka S.D. – E.D. pozostająca z małżonkiem we wspólności ustawowej. Istnieją zatem powiązania pomiędzy Skarżącą a S.D.. Stwierdzone powiązania oraz zgromadzony materiał dowodowy spowodowały, iż w ocenie DIAS organ podatkowy zasadnie poddał w wątpliwość rzetelność wystawionych faktur VAT na rzecz Skarżącej przez S.D.. Organ odwoławczy podkreślił, że przedłożone w imieniu Spółki, przez S.D., faktury poza określeniem przedmiotu wykonanej przez S.D. usługi na rzecz Skarżącej nie zawierają jakichkolwiek innych danych wskazujących na zakres świadczonych usług. Poza ogólnymi wyjaśnieniami w kwestii wykonania usług transportu cateringu, wynajmu lokalu, czy dzierżawy urządzeń, ani Skarżąca, ani ww. kontrahent, nie okazali żadnych wycen, kalkulacji cenowych, innych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić ww. wskazane w fakturach transakcje. Nie wskazała również żadnych dodatkowych, wiarygodnych okoliczności dostawy towaru oraz świadczonych usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy nie zakwestionował wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie usługi cateringowej od firmy S.D. G udokumentowanej fakturą z [...] maja 2012 r. nr [...] na kwotę netto 29.629,63 zł i VAT 2.370,37 zł. Pomimo tego, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych umów, zamówień czy innych dowodów dla potwierdzenia nabycia tych usług, to wartość tych usług mieści się w zadeklarowanych kosztach z tytułu usług przeznaczonych do dalszej odsprzedaży wykazanych w rachunku zysków i strat. Wartość tych usług mieści się również w wykazanej przez Skarżącą w deklaracji dla podatku VAT za II kwartał 2012 r. wartości nabyć towarów i usług, tj. w kwocie 80.312 zł. Jednocześnie Spółka zadeklarowała w II kwartale 2012 r. dostawę usług opodatkowanych stawką 8% (usługi związane z wyżywieniem) w kwocie 104.167 zł. Organ uznał związek przyczynowo-skutkowy zakupu usługi cateringu z osiągniętymi przez Skarżącą przychodami i w związku z tym zaliczył ww. wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrując sprawę, organ odwoławczy dokonał ponownie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w szczególności ustalił jakie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie w badanej sprawie oraz ocenił ich wpływ na podjęte przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcie. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Spółka złożyła do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz wniosła o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając swoją skargę Spółka wskazała, że w 2012 r. prowadziła działalność polegająca na przygotowaniu i dostarczaniu posiłków do klientów oraz świadczyła usługi cateringowe na terenie obiektu w [...] oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka E w 2012 roku złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie wyjaśniające, które rozszerzył o zobowiązanie podatku CIT. Na początku kontroli spółka wszystkie dokumenty księgowe, umowy z podmiotami, przepływy finansowe dostarczyła w segregatorach do Urzędu Skarbowego. Pracownicy urzędu wybierali potrzebne dokumenty i kserowali je w urzędzie, ponieważ w lokalu gastronomicznym nie było kserokopiarki. W czasie rozpoczęcia kontroli spółka E przekazała również faktury za zakup produktów i półproduktów z G. Spółka utraciła dokumenty finansowe, księgowe, dokumenty umów oraz kartoteki z danymi kontrahentów w formie papierowej i elektronicznej w czasie włamania do lokalu. W wyniku włamania i kradzieży skradziono komputery, dyski z danymi, rejestratory z nagrań z monitoringów oraz dokumenty w formie całych segregatorów oraz tylko częściowe dokumenty powyciągane z segregatorów. Częściowo dokumenty udało się odzyskać z archiwum G i zostały te dokumenty załączone do odwołania. Skarżąca wskazała, że produkty lub półprodukty do przygotowania posiłków były kupowane od przedsiębiorstwa G. Takie rozwiązanie pozwalało na ograniczenie kosztów produkcji posiłków. Natomiast transport cateringów odbywał się najpierw w 2011 r. za pomocą wynajętych pojazdów z G. Z końcem 2011 r. zostały rozwiązane umowy wynajmu i nawiązano współpracę z G na usługę transportu cateringu. Ilość świadczonych usług była bardzo duża, dlatego też usługa transportu cateringu wykazana w fakturach [...] na kwotę netto 39.024,39 zł oraz faktura [...] na kwotę netto 3.902,44 zł w ocenie Skarżącej nie jest kwotą wygórowaną. Faktury [...] oraz [...] były wystawione na łączna kwotę 42.926,82 zł netto za transport cateringu w okresie kwiecień-grudzień co daje w przeliczeniu miesięcznym 4.769,64 zł netto. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował faktury [...] za wynajem lokalu, który spółka wynajmowała zakupionym powierzchni użytkowej 655 m2 co potwierdzał projekt budowlany wynajmowanego lokalu wraz z wyposażeniem jeszcze nie zakupionym. W związku z wydawaniem posiłków lokalu zakupiła również telewizory i usługę telewizji cyfrowej, aby uatrakcyjnić pobyt w lokalu i czas oczekiwania na posiłki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji kwestionował również dzierżawę urządzeń kuchennych potwierdzoną fakturą [...], była to linia technologiczna warta około 800.000 zł, który to w 2013 r. Spółka wykupiła z leasingu za kwotę ok. 300.000 zł. Spółka dzierżawiła tą linię technologiczną za kwotę 70.682,93 zł netto rocznie co daje 5.890,24 zł miesięcznie, jest to kwota znacznie mniejsza od wartości raty leasingu za tą linie technologiczną. Spółka w październiku 2012 r. wykupiła tą linie technologiczną z leasingu za kwotę około 300.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował fakturę [...] na zakup pompy ciepła, która została zakupiona na potrzebę działalności w celu ogrzewania wody. Zdaniem Skarżącej najlepszym dowodem na posiadanie tej pompy jest fakt odsprzedania jej przedsiębiorstwu V s.c.. Faktura [...] na zakup usługi cateringowej, była jedna z faktur na zakup usługi cateringowej związanych z przygotowaniem posiłków i dostarczeniem ich do odbiorców, których nie mogła wykonać bezpośrednio Spółka, ze względu na nadmiar zleceń. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił również w kosztach poniesionych przez spółkę E faktur [...] oraz faktury [...] oraz faktury [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wszystkich faktur, które uwzględnił i wykazał w postępowaniu, które prowadzi równolegle w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego zarzucił, że Spółka nie odnosiła się do zapytań, co jej zdaniem jest nieprawdą, gdyż za każdym razem była udzielana odpowiedź zgodnie z zapytaniem, nie mogła przedstawić dokumentów o które wnioskował Naczelnik Urzędu Skarbowego, skoro ich nie posiada, ze względu na kradzież dokumentów oraz upływ czasu. Ponadto zarzucił, że świadek S.D. nie wstawiał się na przesłuchanie, lecz za każdym razem była to nieobecność usprawiedliwiona zwolnieniami lekarskim, lub też wezwanie docierało po wyznaczonym terminie przesłuchania. Spółka odnosząc się do wyjaśnień A.D. oznajmiła, że A.D. otrzymała zlecenie oraz przyjęła pełnomocnictwo, co potwierdzają złożone do Urzędu Skarbowego deklaracje z podpisami A.D. oraz byłą do niej kierowana korespondencja, jako pełnomocnika do spraw księgowości. Spółka nie zgodziła się z zarzutami Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz nie uznawaniem faktur załączonych oraz część faktur, które być może nie zostały skopiowane w trakcie kopiowania dokumentów w Urzędzie Skarbowym, a być może zostały celowo zagubione, po powzięciu informacji, że oryginały zostały skradzione z lokalu. Reasumując powyższe zarzuty Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka uznała je za nieprawdziwe, nietrafione oraz wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego na wszelkie sposoby próbował dostosować argumentację do wcześniej przyjętej tezy. Spółka odniosła się przede wszystkim do zarzutów co do faktur opiewających na duże kwoty i to faktur które były załączone do odwołania z 2018 r. ze względu na zbyt krótki czas na dotarcie do wszystkich informacji oraz braku pełnej dokumentacji ze względu na kradzież dokumentów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2023 r. przekazała cztery faktury z E, o których Skarżąca pisała w skardze, a których nie posiadała w momencie składania skargi. W odpowiedzi na pismo procesowe Strony skarżącej z [...] kwietnia 2023 r. DIAS podniósł, że przedłożone przez Skarżącą faktury, wystawione przez E S.A., nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna jednak z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową", od dnia 18.12.2016 r., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nr [...] dotyczącego podatku od osób prawnych 2012 r. (s. 28 decyzji organu II instancji). Jednocześnie przyjął, że nie ziściła się przesłanka określona w art. 70 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (tj. zakończenie postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy powiązać z art. 70 § 7 pkt 5 ustawy. Sąd odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z 20 września 2022 r. sygn. akt II FSK 668/22,z 14 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 381/22) podkreśla, że jak wskazano powyżej - zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Termin ten może ulec zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej określono, z jakim momentem zawieszony termin przedawnienia biegnie dalej. I tak (w zakresie istotnym dla niniejszego sporu) biegnie on dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej) i zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wykładnia wskazanych przepisów musi uwzględniać, że racjonalny prawodawca nie regulowałby tożsamej sytuacji odmiennie w dwóch, znajdujących się w tym samym przepisie, jednostkach redakcyjnych. Przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej muszą się zatem odnosić do dwóch różnych hipotetycznych stanów faktycznych. Zauważyć należy, że biegu terminu przedawnienia nie zawiesza wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej a doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zatem art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnosi się do postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (a zatem do całego postępowania, a nie tylko jego wycinka). Podkreślić należy, że art. 154 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określa przesłanki dokonania zabezpieczenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku dokonania zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Co do zasady zabezpieczenie dotyczy należności pieniężnych, których wysokość została już ustalona, nie upłynął jednak termin ich płatności (art. 154 § 2) lub dotyczy należności znanych co do wysokości, ale przyszłych (art. 154 § 3). Jednocześnie w art. 155 ustawy przewidziano, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym samym, ustawodawca dopuszcza zabezpieczenie także na podstawie przepisów innych, niż przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacjach innych, niż wskazane w art.154 § 1 ustawy. Takim przepisem odrębnym w rozumieniu art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym można dokonać zabezpieczenia (przy spełnieniu przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) w toku postępowania podatkowego, kontroli lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję o zabezpieczeniu wydaje wówczas organ podatkowy, określając jednocześnie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwym jest, że organ podatkowy po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu w celu jej wykonania wystawia zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji), wskazując w nim m.in. podstawę prawną zabezpieczenia oraz treść obowiązku, jego podstawę prawną i w przypadku należności pieniężnej – jej wysokość (art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy). Wykonuje zabezpieczenie już organ egzekucyjny, na podstawie wniosku wierzyciela. Zauważyć jednak należy, że do pewnego momentu postępowanie zabezpieczające odbywa się na podstawie przepisów odrębnych (Ordynacji podatkowej), a dopiero po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu (przy czym przesłanki jej wydania również określa w tym przypadku Ordynacja podatkowa, a nie ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), dalszy tryb postępowania (w tym doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) odbywa się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O ile zatem doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zawsze następuje w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, o tyle już samo zabezpieczenie w przypadku należności podatkowych, których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji, następuje na podstawie przepisów odrębnych (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym, przepisy art. 70 § 7 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich – do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do wniosku, że przepis art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej byłby przepisem pozbawionym normatywnej treści, skoro samo wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla określenia momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia nie ma przy tym znaczenia regulacja z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, skoro art. 70 § 7 pkt 4 ustawy wiąże ten moment wyłącznie z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej powoduje jedynie ten skutek, że dokonane przez organ egzekucyjny do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu czynności pozostają w mocy do ewentualnego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne lub upływu terminu, do którego takie przekształcenie jest możliwe. Nadto zauważyć należy, że art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 ustawy, a więc tych wydanych w toku postępowania, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania, ustalającej zobowiązania lub określającej wysokość zwrotu podatku, a więc tych, które określają tylko przybliżoną wysokość zabezpieczanej należności. Tymczasem w przypadku zabezpieczenia dokonanego na podstawie art. 154 § 1-3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wysokość należności jest już znana. To także uzasadnia zróżnicowanie określenia terminu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie umożliwia nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej, a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego i doprowadzenie do przerwania biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Interesy fiskalne Państwa są więc należycie zabezpieczone także po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14.06.2023 r., sygn. akt I SA/Go 5/23, wyrok NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1476/23). W niniejszej sprawie [...] listopada 2016 r. została wydana decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnienia należy liczyć, na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji – art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie – po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] marca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., zatem bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Art. 33a Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1 pkt 2). Co istotne, ustawodawca nie zastrzegł, że musi to być rozstrzygnięcie ostateczne, prawomocne. W świetle poczynionych ustaleń stwierdzić należało, że z uwagi na doręczenie decyzji organu I instancji [...] kwietnia 2022 r., a zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 13 dni przed jego upływem, to decyzja organu odwoławczego z [...] grudnia 2022 r. mogła zostać wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z [...] grudnia 2018 r. (Tom III, k. 1060 akt) o wszczęciu dochodzenia w sprawie przestępstw skarbowych związanych z obowiązkiem podatkowym spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie została jednak przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Brak ustaleń co do tego, czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu uniemożliwia odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor weźmie pod uwagę zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu pogląd i zbada, czy w sprawie nie wystąpiły inne niż wskazywana przez niego przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bądź przesłanka prowadząca do jego przerwania. Jeżeli ustali, że żadna z takich przesłanek nie zaszła, będzie zobowiązany stwierdzić, że na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji i wówczas powinien uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. Z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji z innych przyczyn niż podane w skardze, Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. postanowił zasądzić zwrot połowy kosztów postępowania.