II FSK 1109/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Diecezji [...] w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 164/20 w sprawie ze skargi Diecezji [...] w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Diecezji [...] w [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., I SA/Kr 164/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Diecezji [...]w [...] (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca - kościelna osoba prawna - w celu prawidłowego zarządzania dobrami materialnymi oraz respektując wynikające z decyzji Rady Biskupów Diecezjalnych zalecenie oddzielenia działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku kościoła od innego rodzaju działalności, założyła spółkę z o.o., której jest jedynym wspólnikiem. Na pokrycie wkładów wniosła do tej spółki kilka nieruchomości, a następnie podwyższyła jej kapitał zakładowy wnosząc aportem kolejne nieruchomości. W zamian za aport Skarżąca nabyła udziały w spółce z o.o. Wskazała, że dywidendy ze spółki z o.o. przeznaczy na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji. Skarżąca zapytała, czy dochód uzyskany przez nią z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., póz. 865, z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy dochód uzyskany z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w formie aportu w postaci nieruchomości, wniesionego przy zawiązywaniu spółki oraz w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p.? Sporne było, czy dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i lit. b) u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej wniesienie aportem nieruchomości do spółki powinno być uznane za niegospodarczą działalność statutową, a skoro dochody uzyskane z tytułu dywidendy zostaną przeznaczone na działalność duszpasterską, wychowawczą, czy charytatywno-opiekuńczą – Skarżąca powinna uzyskać zwolnienie podatkowe. 2. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że czynność wniesienia aportem własności nieruchomości do spółki w zamian za udziały w spółce z o.o. może zostać uznana za przejaw jej niegospodarczej działalności statutowej. W świetle przepisów wyróżnia się dwa rodzaje działalności kościelnych osób prawnych: 1) niegospodarczą działalność statutową - korzystającą ze zwolnienia bezwarunkowego oraz 2) pozostałą działalność, korzystającą ze zwolnienia warunkowego. Zwolnienie przewidziane pod lit. a) art. 17 ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.p. uzależnione jest od rodzaju uzyskiwanego dochodu (dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej), natomiast zwolnienie pod lit. b) wymaga przeznaczenia uzyskanego dochodu z pozostałej działalności na wymienione w tym przepisie cele statutowe. Po pierwsze - przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy wykładać ściśle. Po drugie - celem statutowym Skarżącej jest prowadzenie działalności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie osób ubogich, czy konserwacja zabytków, natomiast motywem, który legł u podstaw utworzenia spółki z o.o. było oddzielenie działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku Kościoła od innego rodzaju działalności. Działalność w zakresie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aporty w postaci nieruchomości nie stanowi działalności zgodnej z misją i celem działalności Skarżącej. Zdaniem sądu nieracjonalny jest pogląd, że każda regulacja statutowa normująca funkcjonowanie danego podmiotu niejako z automatu powinna zostać zakwalifikowana jako niegospodarcza działalność statutowa, o ile wprost nie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie wkładu w zamian za udziały jest co do zasady czynnością ekwiwalentną, niepozwalającą na uznanie, że mamy do czynienia z sytuacją przeznaczenia uzyskanego dochodu na cele statutowe. Sąd zaznaczył, że zgodnie z wnioskiem Skarżąca zamierza przeznaczyć środki uzyskane z tytułu dywidendy na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspierania osób ubogich, czy konserwację zabytków przez muzeum diecezjalne, będące wewnętrzną jednostką organizacyjną diecezji. Mowa o środkach wypłaconych z tytułu dywidendy. Tymczasem postawione we wniosku pytania dotyczą przychodów z zysków kapitałowych o jakich mowa w art. 7b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. jakie Skarżąca uzyska z tytułu odrębnego zdarzenia z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że udziały w spółce z o.o. nabyte w zamian za wniesienie aportu zostaną przeznaczone na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. poprzez samo ich nabycie i posiadanie. Nabycia udziałów w spółce kapitałowej nie można uznać za realizację celów określonych w ww. przepisie. Powyższy wyrok dostępny jest na stronie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej jako: CBOSA). 3. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 17 ust. 4 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. w związku z art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 55 ust. 2 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1347 - dalej "u.s.p.k.k.") oraz w związku kanonami 1255 i 1256 Kodeksu Prawa Kanonicznego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniesienie nieruchomości aportem do jednoosobowej spółki przez Skarżącą jako kościelną osobę prawną nie powoduje powstania przychodu z jej działalności niegospodarczej, a tym samym dochód z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia z art. art. 17 ust. 4 pkt 4a lit. a) ustawy, 2) art. 17 ust. 4 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. - poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport w postaci nieruchomości nie będzie stanowił dochodu, który będzie mógł być objęty zwolnieniem z podatku jako przeznaczony ma cele działalności statutowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca dostrzega istotne naruszenie przez sąd reguł wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) u.p.d.o.p. przejawiające się w definiowaniu pojęcia ,,niegospodarczej działalności statutowej" jako działalności wynikającej z istoty kościoła i specyfiki jego działalności, gdy warunku takiego nie zawiera ten przepis, co pozostaje w sprzeczności z podkreślanym przez sąd zakazem stosowania wykładni rozszerzającej i nakazem interpretowania wyjątków w sposób ścisły, a jednocześnie nie daje się pogodzić z wykładnią gramatyczną, która opiera się na analizie tekstu przepisu lub przepisów prawa i nadaniu użytym w nim słowom znaczenia wynikającego z języka potocznego, wymagając interpretacji terminu "statutowy" według znaczenia słownikowego, jako określony w statucie, czyli w zbiorze przepisów określających strukturę, zadania i sposób działania instytucji (kościoła katolickiego), którym będzie Kodeks Prawa Kanonicznego. Dlatego w ocenie Skarżącej zaistniałą kolizję tych norm prawnych należy rozstrzygnąć w oparciu o regułę kolizyjną lex specialis derogat legi generali", przy założeniu, że to właśnie przepis art. 55 ust. 2 u.s.p.k.k. stanowi przepis szczególny, który wprowadza wyjątek od zasady stosowania do przychodów kościelnych osób prawnych ogólnych przepisów podatkowych i z tego względu ma pierwszeństwo. Ustawa o stosunku państwa do kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - co wynika z art. 3 ust. 1 - określa zasady stosunku państwa do kościoła, w tym jego sytuację prawną i majątkową. Z kolei w sprawach odnoszących się do Kościoła, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, o ile nie są sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami (art. 3 ust. 2). Istotny jest ten ostatni przepis, który zawiera klauzulę generalną, tj. możliwość stosowania wobec kościoła katolickiego przepisów prawa powszechnie obowiązującego, pod warunkiem, że przepisy te nie pozostają w kolizji z regulacjami prawnymi zawartymi w tej ustawie.W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Niniejsza sprawa dotyczy interpretacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy i sąd nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań w tym zakresie. We wniosku pytano o dochód uzyskany z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport nieruchomości- nie pytano o późniejsze wydatkowanie tych pieniędzy. Posiadania udziałów nie można uznać za przeznaczenie ich na wskazany w omawianym zwolnieniu podatkowym cel, co trafnie już zauważył sąd pierwszej instancji. Jak celnie wskazał WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku I SA/Gl 174/19 z 11 czerwca 2019 r.: (...) nie można uznać, że udziały w spółce nabyte w zamian za wniesienie aportu zostaną przeznaczone na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. poprzez samo ich nabycie i posiadanie. W wyniku wniesienia aportu Skarżąca nabędzie udziały oraz będzie nimi "administrować". Działalność Skarżącej w zakresie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aporty w postaci nieruchomości nie stanowi działalności zgodnej z misją i celem działalności Skarżącej. Celem statutowym Skarżącej, co z resztą koreluje z celami działalności Kościoła Katolickiego wymienionymi w art. 15-51 u.s.p.k.k., jest prowadzenie działalności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej, wspieranie osób ubogich, czy konserwacja zabytków. Motywem do objęcia udziałów (czyli podstawą utworzenia spółki) było oddzielenie działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem majątku Kościoła od innego rodzaju działalności. Należy zaaprobować stanowisko sądu pierwszej instancji, że wskazywane przez Skarżącą przyszłe przeznaczenie środków pochodzących z dywidendy na prowadzenie niegospodarczej działalności statutowej, w szczególności duszpasterskiej, opiekuńczej, wychowawczej nie uzasadnia realizacji celów z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. Określenie "cel statutowy" to cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie podmiotu i który jest realizowany poprzez podejmowane przez ten podmiot działania faktyczne. Cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b) u.p.d.o.p. nie wiążą się co do zasady z żadnym ekwiwalentem. Natomiast ekwiwalentność jednak występuje w niniejszej sprawie - odpowiednikiem wniesionego wkładu niepieniężnego są objęte udziały w spółce z o.o. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i lit. b) u.p.d.o.p. oraz właściwie zastosował powołane przepisy. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.