II FSK 464/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1459/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.71.2021.1.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 27 grudnia 2021 r., III SA/Wa 1459/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że wynagrodzenie zapłacone w ramach postępowania polubownego w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń nie może stanowić kosztu poniesionego w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu powołanego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia, że spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatku na to wynagrodzenie do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez wykroczenie poza ramy wyznaczone opisem stanu faktycznego i nieuprawnione dokonanie własnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji utrzymanie w mocy interpretacji opartej o stan faktyczny częściowo odmienny od przedstawionego przez skarżącą spółkę Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Trafnie Sąd pierwszej instancji zdefiniował, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kwot wypłaconego przez spółkę na rzecz nabywcy wynagrodzenia w zamian za zrzeczenie się wszelkich roszczeń i zobowiązanie się do ich niedochodzenia, a także inne wzajemne ustępstwa uzgodnione w ramach porozumienia doprowadzające do zaprzestania prowadzenia sporu. Trafnie również WSA w rozpoznawanej sprawie uznał stanowisko organu interpretacyjnego za prawidłowe. Nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sytuacja, w której, w związku z zawartym porozumieniem, na mocy którego nabywca zrzekł się wszelkich roszczeń wobec spółki z tytułu zaistniałego sporu i zobowiązał do ich niedochodzenia, a spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzenia, nie mogą, w ocenie Sądu, wypłacone kwoty, zgodne z wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów. Wydatki będące wynikiem braku nadzoru, staranności czy niedbalstwa nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zapłacenie, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, uzgodnionej przez strony kwoty ryczałtowej, powiększonej o obowiązujący podatek VAT, nie stanowi podstawy do uznania, iż w ten sposób doszło do zabezpieczenia źródła przychodów. Zapłaty uzasadnionego w porozumieniu wynagrodzenia w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapobieżenie jeszcze większej stracie niż zapłacone wynagrodzenie, nie przesądza, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie można uznać, że opisane działanie polegające na zapłacie wynagrodzenia było uzasadnione gospodarczo i bez wątpienia racjonalne z punktu widzenia podmiotu gospodarczego. Bez znaczenia jest okoliczność, że zaspokojono roszczenie na podstawie porozumienia. Nie wpływa ona na ocenę z punktu widzenia racjonalności z prowadzenia sporów gospodarczych. Jest to wydatek służący wyłącznie zakończeniu sporu z nabywcą. Nabywca osiąga w tym momencie realne przysporzenie, natomiast spółka ponosi konsekwencje związane z niewłaściwym wykonaniem nieruchomości sprzedanego budynku, ponieważ tak należy oceniać wynik postępowania zakończonego przedmiotową ugodą, nawet w sytuacji, gdy spółka dalej nie uznaje słuszności roszczeń. Wydatek celowy to przede wszystkim taki, który przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Poniesienie wydatku będącego rezultatem należytego niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu. Tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Wydatki tego typu nie są bowiem działaniami prewencyjnymi podjętymi w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działaniami, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie. W rozpoznawanej sprawie nabywca nieruchomości zrzekł się wszelkich roszczeń wobec spółki. Są to roszczenia, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji sytuacja, w której przegranie procesu w następstwie nie podjęcia rozmów celem zawarcia porozumienia, prowadzi do wypłaty roszczeń jest obciążona ryzykiem jakie towarzyszy prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz przedstawiony stan faktyczny nie można powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia na podstawie porozumienia z przychodami, jakie spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zapłata wynagrodzenia miałaby uchronić spółkę przed dochodzeniem roszczeń z tytułu wykrytych wad okien i fasady budynku, taki związek nie zachodzi, ponieważ celem poniesienia tego wydatku jest uniknięcie wszelkich roszczeń nabywcy i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatek poniesiony z tytułu wypłaconego wynagrodzenia nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł nawet potencjalnie przyczynić się do jego powstania. Nie przyczynił się także do zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W przypadku, gdy źródłem przychodów skarżącej spółki jest prowadzona działalność gospodarcza, ograniczenie strat finansowych, jakie mogłaby ponieść gdyby nie podpisano porozumienia i dalszego sporu, nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zasadnie więc organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na tak proste przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. W rezultacie, należy przyjąć, że niewystarczające dla uznania stanowiska za prawidłowe jest wykazanie racjonalności zachowania podatnika. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji oceniając wydaną przez organ interpretację prawidłowo odniósł wykładnię przepisu prawa materialnego do stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej oraz w sposób spójny i pełny uzasadnił swoje stanowisko. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrok Sądu I instancji i jego uzasadnienie nie zawiera uchybień, o których mowa wyżej. Sąd nie rozszerzył stanu faktycznego lecz go ocenił wskazujące na argumentację swojego stanowiska. Dlatego zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej, iż "ryzyko to podlega kontroli i zarządzaniu w spółce. Ryzyka takiego jednak nie można za pomocą przepisów prawa podatkowego przerzucać na Skarb Państwa" jest niezasadny. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie naruszył art. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.