III FSK 688/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Agnieszka Krysińska-Kłos, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 628/22 w sprawie ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2022 r., nr 1401-IEE1.711.7.32.2022.2.MO w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 628/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. W. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Organ") z dnia 20 czerwca 2022 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez adwokata zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r, poz. 718, z późn. zm. dalej jako: "p.p.s.a."), I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Warszawie postanowienia i uznanie, że przy wydaniu postanowienia przez Organ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a. tj. naruszenie przez Organ przepisów postępowania - art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 193, art. 191, art. 199, art. 210 § 4, art. 274 oraz art. 274a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako: "o.p.") oraz art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej: u.p.e.a.) poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, w zakresie uznania że Podatnik był podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku VAT za styczeń 2022 w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego dostępnego w urzędzie to nie wynikało, - uznanie, że obowiązek podatkowy istniał, gdy z całości aktów postępowania dostępnych w urzędzie skarbowym, jak i składanych deklaracji wcześniej deklaracji wynika, że obowiązek podatkowy za styczeń 2022 nigdy nie powstał, a przyjęta deklaracja VAT za styczeń 2022 powinna być odrzucona, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, w zakresie uznania że Podatnik był podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku VAT za styczeń 2022 w sytuacji gdy ze gromadzonego materiału dowodowego dostępnego w urzędzie to nie wynikało, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, - naruszenie art. 2a o.p. poprzez ewidentny brak rozstrzygnięcia wynikłych w toku postępowania wątpliwości na korzyść podatnika, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie postanowienia i uznanie, że przy wydaniu postanowienia przez Organ nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a. art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez błędne uznanie, iż przytoczone przepisy i wynikająca z nich zasada tzw. "samoobliczania" powodują związanie organu deklaracją podatnika bez względu na prawidłowość formularza, na którym złożona była deklaracja. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Ewentualnie, gdyby Sąd uznał, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowienia w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie Organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przechodząc do analizy zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Warszawie postanowienia i uznanie, że przy wydaniu postanowienia przez Organ nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 193, art. 191, art. 199, art. 210 § 4, art. 274 oraz art. 274a o.p. oraz art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż sprawa dotyczy zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., a więc podstawą zarzutu jest nieistnienie obowiązku. Stosownie bowiem do przywołanego art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia tej podstawy zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. W wyroku tego Sądu z 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 974/23 przyjęto, że "Nieistnienie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) oznacza przede wszystkim sytuacje, kiedy obowiązek ten nigdy nie powstał (np. z mocy prawa) albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.". Skarżąca, formułując omawiany zarzut, podniosła, że Organ bezzasadnie uznał, iż obowiązek podatkowy istniał, gdy z całości akt postępowania dostępnych w urzędzie skarbowym, jak i składanych wcześniej deklaracji wynika, że obowiązek podatkowy za styczeń 2022 nigdy nie powstał, a przyjęta deklaracja VAT za styczeń 2022 powinna być odrzucona. Wskazując taką podstawę zarzutu, rolą Sądu rozpoznającego sprawę jest dokonanie oceny z perspektywy wszczęcia egzekucji w relacji do tego, czy obowiązek istniał. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się ponadto, iż "Zobowiązany podnosząc zarzut "nieistnienia obowiązku" (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.)., powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał" (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1222/22). Biorąc to pod uwagę należy zauważyć, że trafnie w tym względzie uznał Sąd I instancji, że z uwagi na wykazanie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022r., kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z dniem 25 lutego 2022r. zaktualizował się u Skarżącej obowiązek zapłaty ww. podatku. Nie ma znaczenia przy tym okoliczność złożenia deklaracji JPK VAT-7m na nieprawidłowym formularzu wobec treści art. 99 ust 12 ustawy o VAT, ponadto organ podatkowy nie określił zobowiązania podatkowego za styczeń 2022r. w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Równocześnie prawidłowo wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że z uwagi na to, iż 28 marca 2022 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. z wykazaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy obowiązek podatkowy istniał zatem w dacie wszczęcia egzekucji. Mając na uwadze powyższe należy uznać za chybiony zarzut w ramach którego Skarżąca podnosi, że obowiązek podatkowy za styczeń 2022 r. nigdy nie powstał, a przyjęta deklaracja VAT za styczeń 2022 r. powinna być odrzucona. Skarżąca wskazała również, iż Organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę poczynione rozważania odnoszące się do braku uznania zasadności zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podzielił w związku z tym stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (tzw. samoobliczenie), nie zaś na organie podatkowym. Podatnik zatem nie mógł żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego imieniu organ podatkowy. Jeżeli podatnik uważa, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas winien złożyć deklarację korygującą. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż jest niczym innym jak tylko rozliczeniem podatku, ponownym i poprawnym według podatnika. Mając na uwadze powyższe należy uznać za bezzasadny sformułowany przez Skarżącą zarzut odnoszący się do uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazać bowiem należy ponownie, iż podatnik nie może żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego imieniu organ podatkowy. Z tych samych względów nie można przyznać racji Skarżącej, która w ramach analizowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazała, iż w niniejszej sprawie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, jeśli chodzi o wnioski wyciągnięte z zebranego materiału dowodowego, w zakresie uznania że Podatnik był podmiotem zobowiązanym do opłacania podatku VAT za styczeń 2022, jak również, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, a także naruszenia art. 2a o.p. Trzeba również nadmienić, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż "Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika." (wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4185/21). Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. W konsekwencji powyższego nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie Skarżąca podnosi błędne uznanie, iż przytoczone przepisy i wynikająca z nich zasada tzw. "samoobliczania" powodują związanie organu deklaracją podatnika bez względu na prawidłowość formularza, na którym złożona była deklaracja. Należy bowiem ponownie zauważyć, że trafne jest stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż wobec wykazania w deklaracji VAT-7 za styczeń 2022r., kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z dniem 25 lutego 2022.r. zaktualizował się u Skarżącej obowiązek zapłaty podatku VAT, zaś nie ma znaczenia złożenie deklaracji na nieprawidłowym formularzu. Wymiana formularza ma charakter techniczny, a niewłaściwy jej wzór nie wpływa na pierwotnie zadeklarowany podatek. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Anna Sokołowska Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski