III FSK 217/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 362/21 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 30 grudnia 2020 r., nr SKO.III/423/1904/439/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz J. S.A. z siedzibą w J. kwotę 43000 (słownie: czterdzieści trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 września 2021 r., I SA/Gl 362/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 30 grudnia 2020 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji, dokonując analizy zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., wskazał, że w rozpoznawanej sprawie skarga na decyzję organu odwoławczego z 27 marca 2017 r. została wniesiona do sądu 2 maja 2017 r. Do upływu terminu przedawnienia pozostało 243 dni. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 3 maja 2017 r. Zwrot akt do organu wraz z odpisem wyroku ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpił w dniu 12 marca 2020 r. Sąd pierwszej instancji przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony ponownie tj. od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Termin przedawnienia podjął dalszy swój bieg z dniem 24 maja 2020 r. i licząc od tego dnia upływał w dniu 22 stycznia 2021 r. Zatem, w ocenie sądu, w dniu doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji Kolegium, termin przedawnienia zobowiązania jeszcze nie upłynął. Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 70 o.p. regulujący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego, o którym mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), a w związku z tym na podstawie tego ostatniego przepisu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem WSA przyjąć należy szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez oddalenie skargi będące konsekwencją przyjęcia nieprawidłowego stanowiska, że: – przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 ma zastosowanie do przepisów prawa podatkowego podczas gdy przepis ten obejmuje zakresem zastosowania przepisy prawa administracyjnego, które są częścią odrębnej od prawa podatkowego gałęzi prawa, – bieg terminu wskazanego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 został zawieszony z dniem 14 marca 2020 r., podczas gdy prawidłowym terminem jest dzień wejścia w życie ustawy COVID-19 tj. 31 marca 2020 r., podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i uwzględnić skargę z uwagi na fakt, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed dniem doręczenia decyzji, a w konsekwencji uznać, iż SKO niewłaściwie zastosowało art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i utrzymało w mocy decyzję wymiarową określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., podczas gdy Kolegium powinno zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p. i uchylić decyzję wymiarową oraz umorzyć postępowanie podatkowe; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zakresu związania SKO oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku NSA z 10 stycznia 2020 r., II FSK 760/18, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez WSA, że SKO w sposób właściwy dokonało weryfikacji wyliczeń biegłego w zakresie ustalenia wartości budowli, które stanowiły punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że ustalone przez biegłego wartości środków trwałych rodzaju 200 KST są wartościami rynkowymi, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez WSA ustaleń poczynionych przez SKO w zakresie podstawy opodatkowania opierających się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne, i nie była - zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opinią co do wartości rynkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji, a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. W piśmie z 12 czerwca 2024 r. skarżąca przedstawiła argumentację uzupełniającą uzasadnienie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Istota zarzutów skargi kasacyjnej opiera się na naruszeniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej spółki uległ zawieszeniu. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Należy wskazać, że w powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, stwierdzając, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w we wskazanej uchwale. Podkreślić należy, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA wiąże skład orzekający. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z jego brzmieniem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Celem uprawnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego do podejmowania uchwał na podstawie omawianego art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., jest przyjęcie w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolitej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem wyjaśnienia w drodze uchwały. Zatem interpretując art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 tak, że ma zastosowanie do określonych w prawie podatkowym terminów przedawnienia, czyli stanowi on podstawę uznania, że w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. uległ przesunięciu z tego powodu. W konsekwencji powyższego zasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, a wskutek tego niezastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Ponownie rozstrzygając sprawę organ podatkowy uwzględni prawidłową wykładnię art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i jej skutki na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. W kontekście przedstawionych wyżej rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Odniesienie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, na obecnym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, zaistniała podstawa prawna do wydania orzeczenia reformatoryjnego w sprawie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska