I SA/Łd 842/23

SENTENCJA Dnia 19 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (poprzednio P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r. nr 1001-IEW-2.4253.38.2023.2.U71.PM w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów tego podatku za opisany okres oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 842/23 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: Dyrektor IAS) stwierdził niedopuszczalność odwołania P Sp. z o. o. w K. – obecnie: A Sp. z o. o. w W. (dalej także: strona, spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (dalej także: Naczelnik) dnia z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów tego podatku. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi na podstawie upoważnienia do kontroli nr: ŁUS-KP-411/U/4/2016/1 z 15 lutego 2016 r., ŁUS-KP-411/U/4/2016/2 z 29 marca 2016 r., ŁUS-KP-411/U/4/2016/11 z 20 kwietnia 2016 r. prowadził wobec strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2015 r., sprawdzenia dokumentowania transakcji VAT z kontrahentem A1 za okres od 1 lutego do 30 kwietnia 2015 r. Organ pierwszej instancji uznając, że zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej także: O.p.) wydał w dniu 26 stycznia 2017 r., którą: - określił stronie przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: listopad 2015 r. w wys. 13 478 378 zł oraz grudzień 2015 r. w wys. 9 329 986 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 119 536 zł, wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, - zabezpieczył na majątku spółki kwoty nienależnie dokonanych zwrotów w podatku od towarów i usług za: listopad 2015 r. w wysokości 692 371 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 60 701 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz grudzień 2015 r. w wysokości 852 178 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 58 835 zł wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 26 stycznia 2017 r. Pełnomocnik strony od ww. decyzji złożył w dniu 9 lutego 2017 r. (data stempla pocztowego) odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 27 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi spółki w dniu 8 stycznia 2018 r. Pełnomocnik strony nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył w dniu 14 lutego 2018 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze tej wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 205/18 oddalił skargę spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe dostatecznie wykazały ziszczenie się przesłanek, które pozwoliły na wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast w kwestii zarzutu podważającego prawidłowość i skuteczność doręczenia stronie decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu, sąd stwierdził, że zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Będąc niezadowolonym z powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny na mocy wyroku z 14 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1697/18 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9.05.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 205/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd drugiej instancji przyznał, że słusznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zabrakło odpowiedniego do tego rodzaju zarzutu – przedstawienia i wyjaśnienia przesłanek prawnych i faktycznych, którymi kierował się sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. Sposób, w jaki sporządzone zostało uzasadnienie uniemożliwia dokonanie adekwatnej do tak nakreślonych ram prawych (przepisów ustawy Ordynacja podatkowa) merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wskazano, że skarżąca wyraźnie akcentowała, że udzielone pełnomocnictwo w ramach kontroli podatkowej obejmującej podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., (złożone przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu), rozciąga się na czynność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Odmienne podejście organu spółka postrzegała jako nieskuteczne doręczenie decyzji, bo z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, które spowodowało brak wejścia decyzji do obrotu prawnego. Tymczasem sąd pierwszej instancji zamiast dokonać weryfikacji prawidłowości poczynionych i przyjętych rzez organ ustaleń faktycznych i ocen prawnych poprzestał na ogólnym odnotowaniu stanu orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując na dwa poglądy prawne dotyczące kwestii działania przez pełnomocnika w sprawie o zabezpieczenie. Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie opowiedział się stanowczo i jednoznacznie za którymkolwiek z zaprezentowanych stanowisk, zwłaszcza nie wyjawił jakie ma własne zdanie na ten temat. Po drugie, ww. sąd nie wyjaśnił dlaczego za reprezentatywne w porównywanych przez siebie grupach uznał te orzeczenia, które (w świetle jego relacji) dotyczyły zależności między postępowaniem "wymiarowym"/podatkowym a postępowaniem zabezpieczającym, nie zaś tym ostatnim a kontrolą podatkową. Tymczasem w sprawie spółki należało rozważyć relację między kontrolą podatkową, w której nastąpiło ustanowienie pełnomocnictwa a zabezpieczeniem dokonanym w toku kontroli. Wszystko to przemawiało na rzecz uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), jako skutecznie prowadzącego do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 79/23 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że postępowanie zabezpieczające nie jest odrębnym postępowaniem od procedury, w której dokonuje się zabezpieczenia. Zatem skoro nie ma wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, obejmowało swym zakresem to postępowanie i jednocześnie zabezpieczenie nastąpiło w toku tego postępowania, to nie może być wątpliwości, że strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika również w toku postępowania zabezpieczającego. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 O.p. Decyzja ta nie stwierdziła bowiem niedopuszczalności odwołania spółki, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącej, zamiast pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 138e § 1 O.p., co oznaczało w ocenie sądu niedopuszczalność złożonego odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 79/23, postanowieniem z dnia 18 września 2023 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania spółki od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi dnia z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów tego podatku. Na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 18 września 2023 r. pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie następujących przepisów mające istotny wpływ na wynik, tj.: 1. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2, art. 126 § 1 oraz art. 127 O.p., polegające na odmówieniu skarżącej możliwości skorzystania z prawa do złożenia odwołania a tym samym doprowadzenia do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Naczelnika, która spełnia określone art. 207 § 1 O.p. wymogi formalne, w tym zawiera w szczególności: 1) oznaczenie organu podatkowego, 2) datę wydania, 3) oznaczenie strony, 4) powołanie podstawy prawnej, 5) rozstrzygnięcie i zawiera własnoręczny podpis osoby upoważnionej do jej wydania, i na podstawie której dokonano następnie czynności zabezpieczających, podczas gdy skarżąca ma prawo oczekiwać by organ podatkowy podjął czynności potwierdzające fakt, że przedmiotowa decyzja nie ma mocy prawnej, co może przejawić się w szczególności w uchyleniu tej decyzji (lub innym rozstrzygnięciem w tym zakresie) i umorzeniem postępowania w sprawie, gdy tymczasem podjęte przez organ działanie w żaden sposób nie prowadzi do zakończenia postępowania, co prowadzi do naruszenia naczelnych zasad postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności; 2. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 165 § 2 oraz § 5 pkt 4) oraz w zw. z 207 § 1 O.p., polegające na tym, że Dyrektor lAS stwierdzając niedopuszczalność Odwołania, doprowadził do naruszenia przepisów dotyczących zarówno wszczęcia, jak i zakończenia postępowania, gdyż niewątpliwie wszczęte postępowanie zabezpieczające (nawet bez formalnego wydania postanowienia w tym zakresie) powinno być merytorycznie zakończone na skutek wydania decyzji w myśl art. 207 O.p. lub decyzji umarzającej postępowanie, natomiast rozstrzygnięcie organu w przedmiotowym zakresie jest jedynie częściowe bowiem z jednej strony dochodzi do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a z drugiej pozostawienia w obrocie prawnym podpisanej decyzji, a biorąc pod uwagę całokształt postępowania, rolą organu jest zakończenie postępowania; 3. art. 228 § 1 pkt 1, w zw. z art. 127 i art. 223 § 2 pkt 1) O.p., polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącej ze względu na uznanie przez Dyrektora IAS, że "decyzja Organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu nie została skutecznie doręczona, a więc nie może być uznana za prawnie skuteczną (...)", wobec czego "rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało żadnego skutku procesowego" a w konsekwencji termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął w ogóle biegu, podczas gdy wniesienie przez pełnomocnika Skarżącej przedmiotowego odwołania w ustawowo zakreślonym terminie, a więc przed upływem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., nie zwalniało organu z obowiązku jego merytorycznego rozpatrzenia, co mogło przejawiać się w ewentualnym zakwalifikowaniu tego odwołania jako innego środka zaskarżenia łub wniosku mającego na celu wykazanie, że decyzja Naczelnika nie ma mocy prawnej, gdyż nie została prawidłowo doręczona, co powinno wiązać się z podjęciem przez organ podatkowy stosowanych działań skutkujących potwierdzeniem, że decyzja Naczelnika nie ma mocy prawnej, co w efekcie winno prowadzić do umorzenia postępowania w sprawie w myśl art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p.; 4. art. 228 § 1 pkt 1) w zw. z art. 233 § 2 pkt 2) lit. a) oraz art. 212 w zw. z art. 219 O.p., w zw. z art. 168b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm.. dalej także: u.p.e.a.) w zw. z art. 417 § 1 oraz w zw. z art. 417(1) § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.; dalej także: K.c.), polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika, która nie może być uznana za prawnie skuteczną, w sytuacji gdy decyzja taka, na mocy art. 233 winna zostać usunięta z obrotu prawnego (w szczególności uchylona, lub potwierdzone powinno zostać, że nie wywiera ona skutków prawnych) a postępowanie umorzone, a brak podjęcia przez Dyrektora lAS działań w tym zakresie uniemożliwia w konsekwencji skarżącej dochodzenie odszkodowania za bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2015 w myśl przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksu cywilnego; 5. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 121 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia postanowienia w sposób nie spełniający ustawowych wymogów, tj. poprzez niepełne wyjaśnienie podstawy faktycznej zaskarżonego postanowienia, lakoniczne odniesienie się do argumentacji skarżącej przedstawionej w toku postępowania, w sytuacji gdy obowiązkiem organu odwoławczego było prawidłowe zakwalifikowanie odwołania (pisma) spółki i dokonanie ponownego rozpoznania sprawy pod kątem merytorycznym, prowadzące do merytorycznego załatwienia sprawy ze wskazaniem motywów jakimi kierował się Dyrektor lAS przy wydawaniu rozstrzygnięcia a w konsekwencji wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 O.p., co ostatecznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, uchylenie w całości decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2017 r., rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 14 grudnia 2023 r. pełnomocnik strony wniósł pismo procesowe zatytułowane "Replika na odpowiedź na skargę", stanowiące poparcie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r., w którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika z dnia z 26 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz zabezpieczenia na majątku spółki kwot nienależnie dokonanych zwrotów tego podatku. Przechodząc do omówienia przepisów prawa, na których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie należy wskazać, że ze względu na przedmiot sprawy ocenie podlega przede wszystkim prawidłowość zastosowania przez organ art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. Istota sporu w niniejszej spawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie dotyczące skutków prawnych doręczenia decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., bezpośrednio stronie, zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie pełnomocnictwo szczególne udzielone M. P. w dniu 10 stycznia 2017 r. zostało złożone przez stronę w trakcie kontroli podatkowej. Wynika z niego, że zostało ono złożone do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za okres 1 listopada – 31 grudnia 2015 r. oraz w toku kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia dokumentowania transakcji z kontrahentem A1. Mając tak zarysowaną płaszczyznę sporu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej strony, wyrokiem z 14 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1697/18 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 205/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd drugiej instancji przyznał, że słusznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku zabrakło odpowiedniego do tego rodzaju zarzutu – przedstawienia i wyjaśnienia przesłanek prawnych i faktycznych, którymi kierował się sąd przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi. Sposób, w jaki sporządzone zostało uzasadnienie uniemożliwia dokonanie adekwatnej do tak nakreślonych ram prawych (przepisów O.p.) merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wskazano, że skarżąca wyraźnie akcentowała, że udzielone pełnomocnictwo w ramach kontroli podatkowej obejmującej podatek od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r., (złożone przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu), rozciąga się na czynność doręczenia decyzji o zabezpieczeniu. Odmienne podejście organu spółka postrzegała jako nieskuteczne doręczenie decyzji, bo z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, które spowodowało brak wejścia decyzji do obrotu prawnego. Tymczasem sąd pierwszej instancji zamiast dokonać weryfikacji prawidłowości poczynionych i przyjętych rzez organ ustaleń faktycznych i ocen prawnych poprzestał na ogólnym odnotowaniu stanu orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując na dwa poglądy prawne dotyczące kwestii działania przez pełnomocnika w sprawie o zabezpieczenie. Po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie opowiedział się stanowczo i jednoznacznie za którymkolwiek z zaprezentowanych stanowisk, zwłaszcza nie wyjawił jakie ma własne zdanie na ten temat. Po drugie, sąd nie wyjaśnił dlaczego za reprezentatywne w porównywanych przez siebie grupach uznał te orzeczenia, które (w świetle jego relacji) dotyczyły zależności między postępowaniem "wymiarowym"/podatkowym a postępowaniem zabezpieczającym, nie zaś tym ostatnim a kontrolą podatkową. Tymczasem w sprawie spółki należało rozważyć relację między kontrolą podatkową, w której nastąpiło ustanowienie pełnomocnictwa a zabezpieczeniem dokonanym w toku kontroli. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 79/23 uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie zabezpieczające nie jest odrębnym postępowaniem od procedury, w której dokonuje się zabezpieczenia. Zatem skoro nie ma wątpliwości, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt postępowania kontrolnego, obejmowało swym zakresem to postępowanie i jednocześnie zabezpieczenie nastąpiło w toku tego postępowania, to nie może być wątpliwości, że strona była reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika również w toku postępowania zabezpieczającego. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja wydana z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 235, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 O.p. Decyzja ta nie stwierdziła bowiem niedopuszczalności odwołania spółki, mimo że zaskarżona tym odwołaniem decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio skarżącej, zamiast pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 w związku z art. 138e § 1 O.p., co oznaczało niedopuszczalność złożonego odwołania z powodu nieistnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021.r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Natomiast art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15). Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 p.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym wcześniejszym wyroku. W świetle powyższego szczególnego znaczenia nabiera ocena wyrażona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 79/23. Organ pierwszej instancji doręczając decyzję o zabezpieczeniu bezpośrednio spółce, z pominięciem pełnomocnika strony naruszył art. 145 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem stanowiący jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 17 września 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1658/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi decyzji o zabezpieczeniu, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 79/18 wskazał, że art. 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia decyzji stronie postępowania, czyli w przypadku gdy ustanowiono pełnomocnika – temuż pełnomocnikowi. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, zgodnie z art. 212 O.p. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych. Sąd zauważa, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w uchwale z 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 4/21, który stwierdził, że brak skutecznego doręczenia powoduje, ze nie powstają żadne skutki materialnoprawne, ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia, a w szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Sąd stwierdza, że ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności (czyli tak jak jest w rozpoznawanej sprawie). Ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 493/23). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że brak wejścia do obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu oznacza również, że brak było podstaw do rozpoznania sprawy ponownie w postępowaniu odwoławczym. Badanie istnienia przesłanek zabezpieczenia, sugerowane w skardze, nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Podnoszona w tym zakresie argumentacja pełnomocnika skarżącej wskazuje na zasadność wydania przez Dyrektora IAS w tego rodzaju sytuacji decyzji merytorycznej, stwierdzającej wydanie decyzji o zabezpieczeniu z naruszeniem prawa. Tymczasem wypełniając zalecenia sądu, Dyrektor IAS związany był powagą rzeczy osądzonej i wskazaniami w tym zakresie, wynikającymi z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 79/23. Sąd podkreśla, że ani organ odwoławczy ani pełnomocnik spółki nie kwestionowali powyższego rozstrzygnięcia mimo, że z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wynikało jak powinien postąpić Dyrektor IAS ponownie rozpatrując sprawę. Należy zatem uznać, że organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która wyrażona została w art. 127 O.p., ani zasady pogłębiania zaufania do organu, o której mowa w art. 121 O.p. Z tego względu również zarzuty naruszenia przez Dyrektora IAS art. 217 § 1 i § 2, art. 165 § 2 oraz § 5 pkt 4 w związku z art. 207 § 1 O.p. powiązane z zarzutami naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 ustawy i art. 233 § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 168b § 1 u.p.e.a. w związku z art. 417 § 1 oraz w związku z art. 417(1) § 2 K.c. należy uznać za niezasadne. Sąd wyjaśnia, że badanie przesłanek zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 O.p., sugerowane w skardze, nie ma podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Skoro stwierdzona została niedopuszczalność odwołania, to organ nie mógł przejść do badania prawidłowości stanowiska podjętego w decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. W konsekwencji nie wywołała żadnych skutków prawnych. Nie zasługuje zatem na aprobatę zawarte w skardze stanowisko, zgodnie z którym organ jest związany decyzją i wypełnia jej założenia skoro nie zawiera błędów formalnych, została ona podpisana przez osobę uprawnioną oraz została doręczona spółce. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. bowiem zaskarżone postanowienie spełnia wymogi, co do uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne znajduje się na stronach od 7 do 11, a uzasadnienie prawne na stronie 6 zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przyjęta zaś przez Dyrektora IAS interpretacja przepisów mających zastosowanie w sprawie znajduje poparcie w przepisach postępowania podatkowego oraz dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 228 O.p., wbrew temu co sądzi pełnomocnik skarżącej, nie może być niekorzystne dla strony, gdyż z zaskarżonego postanowienia wynika, że niedopuszczalność odwołania jest wynikiem stwierdzenia przez Dyrektora IAS, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie, zgodnie z art. 212 O.p., wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie z uchybieniem art. 145 § 2 O.p. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia ma być doręczenie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi decyzji zgodnie z ww. artykułem, otwierające stronie możliwość podjęcia stosownych dalszych czynności procesowych - począwszy od dnia zgodnego z prawem doręczenia przedmiotowej decyzji (por. wyrok NSA z dnia listopada 2021 r., sygn. I FSK 79/18). Jak już wyjaśniono wyżej decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Wniesienie więc w zaistniałej sytuacji odwołania nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności i musi być oceniane jako przedwczesne. Dyrektor IAS miał zatem obowiązek stwierdzić, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., niedopuszczalność odwołania spółki z dnia 8 lutego 2017 r. Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a. dch