III FSK 27/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 411/22 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 8 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.sp. z o.o. z siedzibą w T.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 8 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 411/22). Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła spółka zaskarżając ów wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 3, art. 195 - 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wskutek nieprawidłowej realizacji przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji SKO, wyrażającej się w pełnej aprobacie ustaleń poczynionych przez SKO (i uprzednio Burmistrza Z.) obejmujących w szczególności: a) wskazania istnienia przesłanki trwałego związania z gruntem hali namiotowej położonej w Z, podczas gdy ta hala namiotowa nie jest w żaden sposób przytwierdzona do podłoża, tylko się na nim opiera własnym ciężarem. b) uznaniu za prawidłową - głównie w oparciu o opinię biegłego Leopolda Kruszki - tezę o spełnieniu przez halę w Z. wszystkich wymogów ustawowych zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kwalifikujących halę jako budynek stanowiący samodzielną podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podczas gdy skarżąca w toku postępowania administracyjnego i postępowania przed Sądem I instancji wykazała błędne ustalenia i wnioski poczynione przez biegłego, zatem opinia nie powinna być samodzielnym i jedynym dowodem w sprawie, c) popełnieniu szeregu niezgodnych z prawdą twierdzeń w zakresie stanu faktycznego, które wskazują na brak wystarczająco dokładnego zbadania sprawy, w szczególności poprzez stwierdzenie że: - przedmiotem rozpoznania jest sprawa hali namiotowej w Trębkach Nowych, która w rzeczywistości w ogóle nie pojawia się w zaskarżonej decyzji i nie była objęta niniejszym postępowaniem. - według skarżącej hale namiotowe posiadają stopy betonowe, do których przymocowana jest konstrukcja stalowa (pkt. 11 str. 5 uzasadnienia), kiedy w rzeczywistości Skarżąca nigdy takiego stanowiska nie przedstawiła oraz faktycznie hale namiotowe nie posiadają stop betonowych, do których przymocowana jest konstrukcja stalowa; - "słupy przymocowane są do wylewki, na stałe związane z gruntem, stanowiącej fundament płytowy i równocześnie posadzkę hali", kiedy takie stwierdzenia nie wynikają z materiału dowodowego np. opinii biegłego. Żadna z hal nie posiada słupów przymocowanych do wylewki (pkt 17 str.9); 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie składanych przez stronę skarżącą wniosków dowodowych (tj. przesłuchanie świadków), którego celem byłoby ustalenie w jakim celu wykorzystywana jest hala namiotowa w Z. oraz ustalenia przez jak długo jej właściciele zamierzają korzystać z hali, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu I i II instancji. II. Przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na ich niewłaściwym łącznym zastosowaniu, na skutek akceptacji opodatkowania hali podatkiem od nieruchomości, mimo że hala w Z. nie jest trwale związana z gruntem oraz nie posiada własnego fundamentu, a zatem nie wypełnione zostały ustawowe kryteria przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, b) art. 3 pkt 2 i pkt 5 prawa budowlanego poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że hala namiotowa jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, c) art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez dokonanie błędnej wykładni zwrotu "trwałego związania z gruntem", a w efekcie nieprawidłowego przyjęcia, że "trwale związanym z gruntem" jest obiekt, którego konstrukcja jest stabilna i opiera się siłom przyrody. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, 3) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), z wyjątkiem wskazanych w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawy wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W sprawie niniejszej nie podniesiono zarzutów: 1.naruszenia art. 188§ 1 ustawy Ordynacja podatkowa – o.p. (rozstrzyganie wniosków dowodowych), 2.naruszenia art. 198§ 1 o.p. (dowód z oględzin), 3.naruszenia art. 190§ 1 i 2 o.p. (zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań, świadków, dowodu z oględzin, dowodu z opinii biegłego i prawa do udziału w tych czynnościach dowodowych). Wadliwie wskazane zostały następujące zarzuty kasacyjne: 1.art. 195 o.p. posiada 3 różne punkty, nie sprecyzowano, którego punktu dotyczy zarzut, 2. art. 196 o.p. posiada 4 różne paragrafy, art. 197 trzy różne paragrafy - nie sprecyzowano, którego paragrafu dotyczy dany zarzut. W skardze kasacyjnej nie podniesiono również zarzutu naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a. (uzasadnienie wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani też obowiązku uzupełniać wniesionej skargi kasacyjnej, poprawiać skargę kasacyjną, domyślać się normatywnego oznaczenia zarzutów kasacyjnych. W postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięcie ad meritum opierało się przede wszystkim na opinii biegłego powołanego przez organy podatkowe. Biegły wykonał opinię (między innymi) na podstawie przeprowadzonych oględzin, natomiast postępowanie administracyjne w tym zakresie nie zostało – jak wcześnie wywiedziono – zakwestionowane zarzutami kasacyjnymi. Ze sprawy nie wynika natomiast, że opinia drugiego rzeczoznawcy przedstawiona przez stronę skarżącą została wykonana na podstawie, stanowiących element niniejszego postępowania, oględzin, w których uczestniczyć mógł też przedstawiciel organów podatkowych. Procesowe zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji opinii biegłego wykorzystanej przez organy podatkowe w ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy – w przedstawionym powyżej stanie sprawy przedstawionej kasacyjnie do sądu administracyjnego drugiej instancji nie naruszało prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wydanie zaskarżonego wyroku. Opinia biegłego dotyczyła niewątpliwie obu spornych obiektów i żaden z nich nie został pominięty w przedmiocie sprawy. Skarżący nie wywiódł również zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141§ 4 p.p.s.a., nie mniej jednak ocenić można i należy stwierdzić, że niezakwestionowane kasacyjnie uzasadnienie jest na tyle wszechstronne i dokładne w zakresie odtwarzania stanu faktycznego sprawy, że spełnia wystarczająco wymogi wymienionego przepisu normującego postępowanie sądowe. Z uzasadnienia tego natomiast – w świetle treści i zaniechań skargi kasacyjnej – wynika, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast dopuścić dowodu z wydruku przedstawionych na rozprawie zdjęć. Ocena tych fotografii, to jest przede wszystkim ich merytorycznego znaczenia dla sprawy, wymagałaby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania właściwego rzeczoznawcy, to jest działania przekraczającego, normującego postępowanie przed sądami administracyjnymi, art. 106§ 3 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazany został przepis art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane (p.b.). Przywołany przepis stanowi, że ilekroć w ustawie mowa jest o tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe. Dla rozstrzygnięcia sprawy mogłoby – ewentualnie – mieć znaczenie: czy sporne obiekty nie stanowią przekrycia namiotowego, o którym mowa expressis verbis w art. 3 pkt 5 p.p. Przeprowadzenie tej oceny, która polegałaby na analizie subsumcji stanu faktycznego pod normę prawa materialnego w postaci art. 3 pkt 5 p.b., byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby wzmiankowany w zarzucie przepis i jego naruszenie posiadały uzasadnienie w treści skargi kasacyjnej (uzasadnienie skargi), do czego, jak już wcześnie podniesiono, zobowiązuje art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani też obowiązku uzupełniać wniesionej skargi kasacyjnej o prawidłowe, pełne jej uzasadnienie ani też uzasadnienia tego się domyślać. Uzasadnienie w zakresie ewentualnego zarzutu naruszenia prawa materialnego powinno co najmniej wskazywać adekwatność treści wskazywanej regulacji prawnej do sprawy oraz ocenę subsumcją po wymienioną normę stanu faktycznego w rozpoznanej indywidualnej sprawie, czego co do zasady zastąpić nie może powoływanie się na wyroki w innych sprawach. Z tych powodów, w świetle treści i odzwierciedlonego zakresu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że nie zakwestionowała ona skutecznie ocen faktycznych i prawnych zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. s. Krzysztof Winiarski s. Jacek Brolik s. Jolanta Sokołowska.