II FSK 482/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 744/21 w sprawie ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.324.2021.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 grudnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 744/21, w sprawie ze skargi T.S.(dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 6 lipca 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. naruszenie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania ww. przepisu prawa materialnego do indywidualnej oceny Skarżącego, tj. w szczególności poprzez uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji to Skarżący a nie spółka Q. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. prowadził i prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących tego zarzutu należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Skarżący wskazał, że w latach 2004-2011 jako rolnik nabył grunty wspólnie z małżonką, na których prowadził działalność rolniczą, jak również oddawał nabyte grunty w dzierżawę. W 2016 r. Skarżącego wywłaszczono z ok. 7 ha ziemi pod budowę drogi ekspresowej. Posiadane przez niego grunty zostały podzielone drogą ekspresową, co negatywnie wpłynęło na możliwość prowadzenia działalności rolniczej na posiadanych gruntach. Do tego zakwalifikowano część tych gruntów pod zabudowę przemysłową i handlową. Skarżący podjął decyzję o ich docelowej sprzedaży oraz pozyskaniu środków na zakup innych nieruchomości, na których mógłby prowadzić działalność rolniczą w innej, dogodnej lokalizacji. Stał się udziałowcem spółek z o.o. S. oraz Q. które zajmują się działalnością deweloperską oraz obrotem gruntami, aby za ich pośrednictwem prowadzić działalność w zakresie docelowej sprzedaży powyższych gruntów. W tym celu dokonał transakcji dotyczących współposiadanych razem z małżonką gruntów polegających na: 1. sprzedaży 11 stycznia 2019 r. osobie fizycznej udziału wynoszącego 108/270 części w działce gruntu nr [...]; 2. aporcie 29 lipca 2019 r. do spółki Q. posiadanych razem z małżonką udziałów w działkach gruntu nr [...] oraz [...]; 3. sprzedaży 8 sierpnia 2019 r. do spółki Q. posiadanego wspólnie z żoną na prawach wspólności ustawowej udziału w 6/15 części w działkach nr [...] i [...]. Prócz tego zamierza w najbliższej przyszłości razem z małżonką sprzedać spółce Q. działki nr [...] i [...] oraz część działki nr [...]. Poza transakcją z 11 stycznia 2019 r. docelowi inwestorzy kupili lub kupią ww. nieruchomości bezpośrednio od spółki Q.. W przyszłości rozważa dalszą sprzedaż posiadanych gruntów, w zależności od pojawienia się osób lub podmiotów chętnych do zakupienia tych nieruchomości. Razem z małżonką nie realizował na nieruchomościach żadnych inwestycji, a realizacją inwestycji polegających m.in. na doprowadzeniu mediów podjęła się spółka S,. Ponadto Skarżący stał się udziałowcem S, dnia 13 lipca 2017 r., a Q, dnia 3 czerwca 2019 r. Sprzedaż gruntów do spółki nastąpiła w celu realizacji inwestycji, która wymagała szeregu czynności inwestycyjnych oraz uzyskania szeregu zezwoleń, uzgodnień i innych formalności, a finalnie realizacja inwestycji związanych z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi, wymaganymi przez finalnego nabywcę. Skarżący podał, że jako rolnik nie byłby w stanie przeprowadzić oraz zaangażować prywatnego majątku z zakresem odpowiedzialności właściwym dla osoby fizycznej. Ponadto w związku z wykonanymi przez inwestora pracami Skarżący był zmuszony sam ubiegać się o warunki zabudowy, by zjazd na działkę nie nazywał się zjazdem rolniczym, lecz przemysłowym, zgodnie ze studium, a następnie decyzja ta, o warunkach zabudowy, została przeniesiona na spółkę. Dokonano również podziału, który był konieczny do zniesienia współwłasności gruntu rolnego, ponieważ oprócz wnioskodawcy właścicielami były także inne obce dla wnioskodawcy osoby. W odniesieniu do niektórych działek spółka wysłała oferty do potencjalnych nabywców, natomiast, generalnie to potencjalni nabywcy sami zgłaszają się z pytaniami o możliwość kupna działki. Osobiście Skarżący nie wystawiał żadnych ogłoszeń. W spółce S. Skarżący jest jednym z udziałowców oraz prezesem zarządu. Natomiast w spółce Q. jest jednym z udziałowców (drugim jest jego żona) oraz prezesem zarządu. Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą działek. Wpłacił kwotę 100.000 zł na zakup 10 ha ziemi rolnej w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Jako udziałowiec oraz członek zarządu spółek posiada i będzie posiadał informacje na temat inwestorów, którzy kupią działki. Kupujący sami znaleźli odpowiadające im tereny i zgłosili chęć spółce S.. Warunkiem sprzedaży jest organizacja pozwolenia na budowę, którego pozyskanie leży po stronie spółki S., a Skarżący osobiście tym się nie zajmuje. Środki uzyskane przez Skarżącego zostaną przeznaczone na powiększenie i modernizację gospodarstwa rolnego oraz budowę domu. Skarżący zawierał umowy z spółką S. i spółką Q., dotyczące sprzedaży działek nr [...], [...], [..]. Zawarta została też umowa sprzedaży działek nr [..] i [..] do spółek Q. i S. do współwłasności. Dla tych gruntów spółki te miały uzyskać pozwolenie na budowę i zrealizować inwestycję w razie pozyskania inwestora. Skarżący w tym celu udzielił spółkom pełnomocnictwa. Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w świetle opisanych zaistniałych stanów faktycznych, sprzedaże gruntów z 11 stycznia 2019 r. oraz 8 sierpnia 2019 r. nie stanowiła dla niego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ? 2. Czy w świetle opisanych zdarzeń przyszłych nie będą one stanowiły dla niego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego dokonane i przewidywane sprzedaże nie będą stanowiły dla niego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe oraz powołując się m.in. na treść art. art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że dokonane i planowane sprzedaże gruntów były i będą realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na gruncie definicji zawartej u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę uznał, że w opisanych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, działania Skarżącego wypełniają definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. 3.3. Podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia zarzutu skargi kasacyjnej nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a klasyfikacją do źródła przychodów wskazanego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że wytyczenie granicy pomiędzy przychodami ze zbycia nieruchomości (w tym także udziałów w nieruchomości) jako majątku osobistego podatników, a przychodami z działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy podatkowej oraz w zakresie spraw osobistych. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a z drugiej strony – należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 4 marca 2015 r., o sygn. akt II FSK 855/14 (publ. CBOSA), problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Nie oznacza to jednak, że w konkretnych stanach faktycznych nie można dokonać takiego rozróżnienia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje to stanowisko. Wątpliwości interpretacyjne wynikają z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Zdaniem NSA w analizowanym stanie prawnym można sformułować regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Można ją wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co zwrócił uwagę NSA w cytowanym już wyroku o sygn. akt II FSK 855/14, akcentując, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1423/14 (publ. CBOSA), z perspektywy podatnika, kierującego się zasadą racjonalnego ustawodawcy, przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody powoduje, że nie mogą być one identyfikowane z przychodami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 3.4. W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, publ. CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi. Tym samym należy podzielić tezę wypowiedzianą w cytowanym powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1423/14, że zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mówiące, że "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9". Należy zatem rozstrzygnąć, czy opisane przez podatnika przychody ze sprzedaży oraz aportu nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podkreślić zatem należy, że opisane i planowane przez Skarżącego i jego małżonkę działania wykazują wskazane powyżej cechy zarówno zorganizowania jak i ciągłości. Celem podejmowanych działań jest maksymalizacja uzysków tak przy bezpośrednich sprzedażach nieruchomości jak i czynienia tego "za pośrednictwem" powołanych przez Skarżącego, czy z jego udziałem i małżonki spółek kapitałowych. W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do Skarżącego na uwagę zasługuje także fakt, iż na zorganizowanie działalności gospodarczej wskazuje także wykorzystywanie do jej prowadzenia spółek z o.o. Q. i S., które zostały powołane z jego udziałem w celu dokonywania profesjonalnej obsługi sprzedaży jego gruntów, czy też ich komercyjnego wykorzystania. Na przykładzie ubiegania się o ustalenie warunków zabudowy dla zjazdu na posesję o charakterze przemysłowym, czy też udzielenia pełnomocnictw do uzyskania pozwoleń na budowę, czy też skupowania udziałów od innych współwłaścicieli w celu przekazania gruntów do spółek kapitałowych, widoczna jest symbioza działań Skarżącego i spółek o charakterze stricte gospodarczym, podejmowanych przez osobę fizyczną wykorzystującą jedynie strukturę spółek kapitałowych do bardziej efektywnej i profesjonalnej sprzedaży posiadanego majątku. Widoczne i uchwytne jest tym samym wzajemne przenikanie się działalności prowadzonej przez spółkę kapitałową oraz Skarżącego jako osobę fizyczną wykazującą aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko wyrażone zostało już w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Po 1531/08 (publ. CBOSA). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać za zasadne stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu meriti, że czynności Skarżącego i jego małżonki polegające na zbywaniu nieruchomości gruntowych (udziałów w nieruchomościach) ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia, wysoki stopień aktywności skarżącego, zawodowy i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz okres działania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Działalność taka stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt 8 lit. "a" tegoż ustępu, dotyczące źródła przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Prawidłowo uznano, że w związku z posiadaniem i dysponowaniem nieruchomościami były i będą podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że wywłaszczenie części gruntów oraz zamiar przeniesienia działalności rolniczej do innej lokalizacji miały dominujący charakter przy podejmowaniu przez Skarżącego działań w zakresie zbywania kolejnych nieruchomości (udziałów w nieruchomościach). 3.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).