I GSK 162/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie NSA Jan Bała Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 230/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną 2. Zasądza od P. G. F. S.A. w Ł. Oddziału w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 19 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 230/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. (poniżej także jako: PGF S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej orzekając w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Sąd uznał za miarodajny, ustalony przez organy celne, następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Urzędu Celnego w K. w dniu [...] września 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr [...], złożone przez P. G. F. S. A. w Ł. Oddział w K., dotyczące preparatów spożywczych przygotowanych do sprzedaży detalicznej (poz. 1) oraz leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej (poz. 2 - 3), pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została zadeklarowana na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia uzupełniającego, wystawionych przez eksportera - firmę S. a.s. Faktury te stanowiły także załącznik do zgłoszenia celnego o objęcie tych towarów procedurą składu celnego. W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Oddziału P. G. F. S.A. w K. oraz w miejscu lokalizacji składu celnego w dniach od [...] września 2003 r. do [...] listopada 2003 r. stwierdzono zadeklarowanie nieprawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Ujawniono fakt, iż polska spółka sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do słowackiej firmy S., która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez PGF S.A. za zakupione towary. Do faktur tych wystawiane były noty kredytowe, w których firma S. udzielała 4 % rabatu finansowego z tytułu prowadzenia składu celnego i 1 % upustu stanowiącego premię od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu rozliczeniowym, tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Podczas kontroli ujawniono m. in. fakturę (wystawioną na podstawie raportu sprzedaży, obejmującą partię towaru objętą przedmiotowym zgłoszeniem) z dnia [...] października 2001 r., nr [...] oraz wystawioną do tej faktury notę kredytową z dnia [...] października 2001 r. określającą 5% rabat finansowy. PGF S.A. przekazała na rzecz eksportera towarów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą określoną w fakturze z dnia [...] października 2001 r., a kwotą wynikającą z noty kredytowej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w pozycji 2 i 3, obniżając wartość celną importowanych leków w stosunku do deklarowanej przez spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. wydaną na skutek odwołania strony, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu art. 120 Kodeksu celnego, organ celny stwierdził, że jest on bezpodstawny, wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych, a umożliwia ona składowanie w składzie celnym towarów niekrajowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym, ani środkom polityki handlowej. Jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego jest zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stanowiący, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W niniejszej sprawie jako wartość transakcyjną należało przyjąć kwotę wynikającą z faktury ujawnionej podczas kontroli, pomniejszoną o upusty wykazane w odnoszącej się do niej nocie kredytowej, z uwzględnieniem ilości towaru objętego zgłoszeniem. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. skarżąca zaakcentowała, iż wartość celna wskazana przez importera w deklaracji wartości celnej oraz zgłoszeniu celnym, odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Natomiast okoliczność, iż przekazanie środków na rzecz kontrahenta zagranicznego nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzieloną premię i wynagrodzenie, pozostaje bez wpływu na wartość celną. Skarżąca podkreśliła także, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ "premii i wynagrodzenia" udzielonego P. G. F. S. A. przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Sąd podał, że w art. 8 umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r., zawartej między S. a skarżącą spółką ustalono m.in., że PGF S.A. dostarczy eksporterowi raport sprzedaży i magazynowania produktów najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. W oparciu o raport miesięczny PGF S.A. zobowiązana była do zapłaty kwoty wynikającej z tego raportu na rzecz dostawcy w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2 umowy). Jednocześnie art. 11.1 umowy (w brzmieniu ustalonym aneksem obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r.) stanowi, że miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo dostawca zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Nadto Sąd stwierdził, że we wpisie do rejestru oraz w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celna importowanych leków zadeklarowana została z uwzględnieniem nominalnych cen jednostkowych, wynikających z faktur załączonych już do zgłoszenia celnego o objęcie tych leków procedurą składu celnego. Tymczasem w toku czynności kontrolnych ustalono, że faktury te nigdy nie stanowiły podstawy do zapłaty należności za zakupione leki w słowackiej firmie S. Płatności te dokonywane były na podstawie faktur wystawionych według zasad określonych w umowie z dnia [...] grudnia 1999 r. Sąd podkreślił fakt, że w aneksie obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r. zmieniono tylko postanowienia art. 11 umowy z dnia [...] grudnia 1999 r. W § 3 aneksu wskazano, iż pozostałe zapisy pierwotnej umowy pozostają bez zmian. W ocenie Sądu ma to istotne znaczenie, ponieważ z art. 1.5 umowy z dnia [...] grudnia 1999 r. wynika, iż odbiorca zabezpieczy formalności związane z organizacją składu celnego na własny koszt, a odbiorca ponosi również koszty związane z założeniem i działaniem składu celnego. Natomiast w art. 4.1 umowy zapisano, że odbiorca na własny koszt pokryje ubezpieczenie produktów, które znajdują się w składzie celnym. Zdaniem Sądu cytowane postanowienia umowy jednoznacznie wskazują, że PGF S.A. z tytułu magazynowania w składzie celnym towarów dostarczonych przez firmę S. nie miała zagwarantowanego wynagrodzenia w związku z prowadzeniem składu celnego, a wręcz przeciwnie, takie wynagrodzenie takie jej nie przysługiwało. Jeżeli chodzi o premię tytułu przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz eksportera, Sąd podał, że w art. 1 umowy z dnia [...] grudnia 1999 r. zatytułowanym Przedmiot Umowy brak jest jakiejkolwiek wzmianki o tym, że skarżąca będzie prowadziła takie akcje, a na dodatek otrzyma za to wynagrodzenie. Sąd stwierdził zatem, iż kwoty wykazane w notach kredytowych pozostają w ścisłym związku z wartością transakcyjną towaru, a zatem powinny być uwzględnione przy określaniu jego wartości celnej. Zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. W niniejszej sprawie wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej, wystawionej przez kontrahenta zagranicznego po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej (z uwzględnieniem wielkości partii towaru objętej przedmiotowym zgłoszeniem celnym w poz. 2 i 3). Była to cena należna w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu (wpis do rejestru), która z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą. Przyznane przez eksportera leków wynagrodzenie i premia ściśle związane są z wartością transakcyjną towaru. Stanowią one świadczenia sprzedawcy na rzecz kupującego, powodujące obniżenie ceny sprzedaży. Nie można zatem ich oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie są one elementem kształtującym tę cenę, na tej tylko podstawie, że skarżąca twierdzi, że tak nie jest. Sąd zauważył, iż w nocie kredytowej wystawionej w dniu [...] października 2001 r. wskazano, iż premia odnosi się do produktów objętych kontraktem nr [...], który dotyczył produktów farmaceutycznych. Powyższa premia dotyczy zatem produktów farmaceutycznych zgłoszonych w pozycjach 2 i 3 zgłoszenia celnego (z uwzględnieniem ilości leków ujętych w tym zgłoszeniu). Sąd podał, iż przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych, jednakże z jego treści nie można wyprowadzać wniosku, że wartość celną towaru ustala się ostatecznie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru), bowiem przepisy Kodeksu celnego ustanawiają mechanizm korygowania ex post, w ramach przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się różna od wartości transakcyjnej. Nadto Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych wypadków" o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Zasadnie w ocenie Sądu organy administracji celnej przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu celnym uzupełniającym zadeklarowana została na podstawie nieprawidłowych danych, co do wartości transakcyjnej, zatem zgodnie z art. 83 § 3 Kodeksu celnego zobowiązane były podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Nie ma racji skarżąca twierdząc, że ewentualne obniżenie zadeklarowanej przez nią wartości celnej o kwotę wynikającą z noty kredytowej mogłoby nastąpić tylko na jej wniosek. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dokonały jego oceny w granicach prawem przepisanych. W kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd zajął następujące stanowisko: w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu powstania długu celnego, tj. w dniach, kiedy dokonano wpisu towarów do rejestru, czyli przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Prawo celne i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że sytuacja przedstawia się inaczej, gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie Sąd stwierdził, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a więc art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże Sąd uznał to uchybienie za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznaje naczelnikowi urzędu celnego. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej przewiduje zamknięty katalog rozstrzygnięć i trudno do niego zaliczyć rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług. Sąd jednak zauważył, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a jedynie wskazał inną podstawę prawną, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów w tym umowy konsygnacji i sprzedaży, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), spółka wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. Strona skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży (art. 11 umowy), a zatem świadczenie kontrahenta zagranicznego na rzecz skarżącej wynikało z zawartych tam zobowiązań. Wobec tych okoliczności nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznanie wynagrodzenia i premii, które nie były związane z ceną towaru nie mogło mieć wpływu na wartość celną wskazaną przez skarżącą. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. Skarżąca podniosła również, że Sąd I instancji wadliwie zastosował przepis art. 120 kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur wystawianych z uwzględnieniem not kredytowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K., pełnomocnik spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez słowackiego eksportera - firmę S. a.s., na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] września 2001 r. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 8.2. umowy konsygnacji, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Natomiast w punkcie 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo S. a.s. (dostawca) zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Należności były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z punktem 11.2., niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 11.1., dostawca zobowiązany jest udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartość procentowa od tej wielkości. Umowa stanowi również, że przyznanie premii jest zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy, w okresie którego dotyczy premia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury przewidziane w punkcie 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to premia i wynagrodzenie wymienione w tym postanowieniu umowy dotyczą towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w punkcie 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że premia oraz wynagrodzenie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premia i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).