I SA/Łd 912/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na indywidualną interpretację Burmistrza K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oddala skargę. UZASADNIENIE Burmistrz K. w dniu 28 lipca 2017 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, obowiązującą na podstawie art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - tzw. milczącą interpretację) w ten sposób, iż uznał za nieprawidłowe, wyrażone we wniosku z dnia 14 marca 2017 r., stanowisko A S.A. w W, polegające na tym, że wnioskodawca winien wykazać do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, t.j. fundament i wieżę. Spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest właścicielem aktywów niezbędnych dla prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych: zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat), wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze, fundamenty pod turbiny, drogi wewnętrzne, dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). W sensie konstrukcyjnym zespół prądotwórczy (w tym gondola) do której jest przytwierdzony wirnik i zespół łopat stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni wiatrowej oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem siły wiatru. W skład zespołu prądotwórczego wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat wchodzą również elementy takie jak: łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy wraz z gondolą został połączony z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Wirnik wiatraka zamontowany jest bezpośrednio na generatorze. Zespół prądotwórczy z gondolą jest elementem, który podlega łatwej wymianie bez uszkodzenia czy uszczerbku dla konstrukcyjnych części elektrowni czyli wieży i fundamentu, jak również dla ich funkcjonalności. Wieża natomiast jest stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej posadowionym na fundamencie. Wieża spełnia funkcję konstrukcyjną dla zespołu prądotwórczego z gondolą oraz zawiera drabinę i windę w celu zapewnienia dostępu do gondoli w celu jej obsługi lub naprawy. Wnioskodawca wskazał, iż do 31 grudnia 2016 r. zgłaszał do opodatkowania wartość fundamentów i wieży (wartość początkowa nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne). Na tle tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust 1 i art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, t.j. fundament i wieżę. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie, według którego winien on wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, t.j. fundament i wieżę Uzasadniając stanowisko podniósł m.in., iż: w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z dniem 16 lipca 2016 r. z powyższej definicji wykreślone zostały słowa " elektrowni wiatrowych" w efekcie czego obecna definicja budowli ma takie brzmienie jak definicja obowiązująca do dnia 26 września 2005 r. Od dnia 28 czerwca 2015 r. obowiązuje nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym . Przez obiekt budowlany rozumieć zatem należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przywołując przepisy ustawy o wyrobach budowlanych odsyłające do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 305/2011 z dnia z dnia 9 marca 2011 r. za wyroby budowlane należy uznać każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Wnioskodawca wywodzi, iż specyfika obiektów elektrowni wiatrowych jest taka, iż nie sposób jest uznać, iż cała elektrownia wiatrowa została wzniesiona za pomocą wyrobów budowlanych. Elementy techniczne takie jak turbiny wiatrowe nie zostały wzniesione za pomocą wyrobów budowlanych. Od dnia 16 lipca 2016 r. wprowadzono do porządku prawnego nową definicję elektrowni wiatrowych. Zdefiniowano mianowicie elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 tej ustawy, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem wnioskodawcy wprowadzenie powyższej definicji nie powinno mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. P 33/09), w którym Trybunał wskazał m.inn. iż odesłanie do prawa budowlanego w zakresie rozumienia terminu "budowla" należy rozumieć w sposób ścisły. W związku z tym definicja elektrowni wiatrowej zawarta w przepisach ustawy o IEW nie powinna mieć wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Ponadto wnioskodawca uznał, iż na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie ma wpływu dodanie do załącznika do prawa budowlanego do kategorii XXIX elektrowni wiatrowych albowiem załącznik ten służy zupełnie innym celom. Ponadto wnioskodawca podniósł, iż w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. Przepis ten nie może określać elementów konstrukcyjnych przedmiotów opodatkowania i ma zastosowanie tylko dla opodatkowania osób fizycznych, dla których podatek wymierzany jest w drodze decyzji ustalającej. Elektrownia wiatrowa jako całość nie powinna stanowić jednego środka trwałego, lecz kilka odrębnych środków trwałych. Organ uzasadniając zmianę interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle tego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Od dnia 16 lipca 2016 r. zmieniono treść przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy - Prawo budowlane - w Kategorii XXIX. Oprócz powyższych zmian w ustawie - Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie - na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne.. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. W ocenie organu zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Organ dodał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. TK wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. TK uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu 'normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących, się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. O statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. Użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych). Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania. Zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajdują zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Przywołując podniesioną przez wnioskodawcę konieczność zastosowania wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady "in dubio pro tributario" organ podkreślił, iż zasada ta ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia treść art. 17 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W konsekwencji organ uznał, że nie jest możliwe przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę, co musiało skutkować zmianą z urzędu tzw. milczącej interpretacji indywidualnej. W skardze A S. A zarzuciła naruszenie: - art. 14j § 2a w, zw. z art. 14e § 1. pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), poprzez dokonanie zmiany chroniącej spółkę tzw. "interpretacji milczącej" bezpodstawnie, tj. w braku oparcia takiego rozstrzygnięcia o orzecznictwo sądów administracyjnych a także bez wykazania wadliwości zmienianej interpretacji, a tym samym przekroczenie normy wynikającej ze wskazanych wyżej przepisów prawa procesowego; - art. 14b § 1 i § 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie pełnej treści przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zmodyfikowanie stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że istotą wniosku jest ustalenie zakresu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, a nie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, a tym samym niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie wnioskodawcy z uwzględnieniem opisanego przez niego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego; - art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h o.p., poprzez przytoczenie niepełnego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zmodyfikowanie stanowiska wnioskodawcy zawartych we wniosku poprzez stwierdzenie, że istotą wniosku jest ustalenie zakresu podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości a nie przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, brak wyczerpującego wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu w odniesieniu do zawartego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy, pominięcie w Interpretacji okoliczności wskazanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz stanowisku wnioskodawcy, niespójną i niezwiązaną ze złożonym wnioskiem wykładnię przepisów oraz brak oceny stanowiska spółki zawartego we wniosku; - art. 120, w związku z art. 14h o.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne, tj. zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów; zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji, poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej oraz art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności; - art. 2a o.p., w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. - art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) poprzez: posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; uznanie, że opisana we wniosku o wydanie Interpretacji elektrownia wiatrowa, którą posiada wnioskodawca spełnia definicję elektrowni wiatrowej, o której mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u..i.e.w. pomimo, że elektrownia wiatrowa, którą posiada wnioskodawca nie zawiera jednego z elementów technicznych wymienionych w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. tj. zespołu przeniesienia napędu - przekładni; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 17 u.i.e.w., poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l., w związku z p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, szeroko uzasadniając je w skardze, powołując przy tym poglądy doktryny i orzeczenia sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a). W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonych kompetencji sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Burmistrza K. przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017 r., tak jak dotychczas, za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. objęta została całość elektrowni wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. Wskazać na wstępie należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 p.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Zauważyć jednak należy, że wejście w życie u.i.e.w., skutkowało zmianą definicji budowli. Na podstawie art. 9 pkt 1 u.i.e.w. nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 p.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono "elektrownie wiatrowe". Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w Załączniku do p.b. w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli - jak należy uznać - wśród podobnych obiektów budowlanych. Zwrócić także należy uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto pojęcia "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Z kolei z art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wynika, że elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W ocenie sądu, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem, że zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z Kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Za słuszny, zdaniem sądu, uznać należy także pogląd, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany przepisów prawa budowlanego. Wobec tego użyte w p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów "prawa budowlanego". W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że opisane wyżej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek ustawy Prawo budowlane (p.b.) z ustawą o inwestycjach (u.i.e.w.), czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Wobec tego, za niezasadny sąd uznał zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji na podstawie u.i.e.w., mimo że nie odsyła do niej u.p.o.l., ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. W ocenie sądu, wyjaśnienie kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wymaga zatem uwzględnienia w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. u.p.o.l.,p.b. oraz u.i.e.w. Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: a) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; b) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: – urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., – urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też u.i.e.w., która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" – nazywając ją "budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w omawianym zakresie, sąd zauważa również, że w art. 3 pkt 3 p.b. wykreślono określenie "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)", co należy uznać za celowy zabieg normatywny ustawodawcy. Wskazane przez sąd rozumienie regulacji prawnych, skutkujące wprowadzeniem zmian w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, potwierdza stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W ocenie sądu, wobec powyższego za chybione należy uznać stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3 p.b., budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b., a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, wpływające na zasady opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, przeczyłoby logice oraz założeniu co do racjonalności ustawodawcy. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie expressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana w u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Wskazać także należy na istotną z punktu widzenia zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. regulację wskazanego art. 17 u.i.e.w. Określony w tym przepisie zakres czasowy obowiązywania dotychczasowych przepisów wskazuje wprost, że od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana zasad opodatkowania. Gdyby zatem było tak jak wskazuje skarżąca, wymieniony przepis byłby zbędny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując podnieść należy, wbrew stanowisku skarżącej, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b. oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Za niezasadny sąd uznał też zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji, przez nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, a także art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, ustalając wysokość podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności. Należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96, OTK 1997/1/3). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o odpowiedniej, większej niż moc "mikroinstalacji" (art. 2 pkt in fine u.i.e.w.). W obrębie tej charakterystycznej cechy (mocy elektrowni), z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest bowiem taka sama ("równa"). Uwaga ta odnosi się także do innych rodzajów elektrowni. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W ocenie sądu, omawiana ustawa nie wprowadza żadnych uregulowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych o wskazanej wyżej mocy. Odnosząc się do zarzutu ograniczenia wolności działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru przez ustalenie - bez ważnego interesu publicznego - wysokości podatku od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, stwierdzić należy, że w ramach kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wydanej przez samorządowy organ podatkowy ani ten organ, ani sąd nie są władne rozstrzygać o tym czy i jak ważny interes publiczny przemawiał za zmianą opodatkowania tychże elektrowni. Zauważyć tu jednak należy, że ustawodawca uchwalając ustawę o inwestycjach w elektrownie wiatrowe nie ustalał stawek opodatkowania elektrowni wiatrowych, a to one ostatecznie decydują o poziomie opodatkowania i ewentualnej opłacalności inwestowania w elektrownie wiatrowe. Kwestia ta może więc zostać uregulowana odrębnie przez ustawodawcę podatkowego, jeżeli istotnie za obniżeniem poziomu opodatkowania, a tym samym za poprawą opłacalności takich inwestycji, przemawia ważny interes publiczny – bez potrzeby dokonywania zmian w przepisach definiujących pojęcie budowli w p.b. i u.i.e.w. Zdaniem sądu, postulowanej przez skarżącą zmiany zasad opodatkowania (przywrócenia stanu sprzed 1 stycznia 2017 r.) nie spowoduje wykreślenie ww. przepisu art. 17 u.i.e.w., bowiem przepis ten nie wprowadzał żadnych zmian tych zasad a jedynie przesunął (opóźnił) moment wprowadzenia ich w życie. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutu ograniczenia działalności gospodarczej lub naruszenia własności dokonanymi zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, wskazać należy, że: "Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00, OTK 2001/1/4). Zdaniem sądu, chybiony jest też zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p., nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu, kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a o.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji - przez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która łamie normy i zasady konstytucyjne, w tym zasadę zaufania obywateli do państwa oraz zasadę przyzwoitej legislacji. Zarzut taki skarżąca opiera w szczególności na stwierdzeniu, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów. Odnosząc się do skutków ekonomicznych wprowadzonej nowelizacji i zahamowania przedsiębiorczości poprzez znaczne i nagłe zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych, należy wskazać, że powyższe kwestie (zasadność dokonania zmian przepisów ustawowych, brak rozważenia negatywnych skutków takich zmian itp.) wykraczają poza kompetencje organu (samorządowego organu podatkowego) rozpatrującego wniosek o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Tym samym również sąd, kontrolujący wydaną przez ten organ podatkowy interpretację przepisów podatkowych, nie jest władny zbadać, czy ustawodawca dokonał właściwych analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych. Kwestie te związane są z prowadzoną przez państwo polityką gospodarczą i finansową, zatem ustawodawca ma znaczną swobodę regulowania tych zasad. Sąd nie stwierdził, że dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych ustawodawca naruszył w taki sposób przepisy art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji, aby przepisy p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane albo by przez postulowaną przez skarżącą ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art.14j § 2a w zw. z art.14e § 1 pkt.1 O.p. Zgodnie z art.14j § 2a wójt, burmistrz ( prezydent miasta ), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienia, a którym mowa w art.14b § 5a O.p. Z kolei zgodnie z § 3 tegoż artykułu, w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału. Artykuł 14 e § 1 pkt.1 O.p szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanych przepisów wynika, że organ interpretacyjny ( w analizowanym przypadku Burmistrz K. ) może zmienić swą interpretację w każdym czasie, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość. Wyliczenie okoliczności, które mogą wskazywać na ową nieprawidłowość jest jedynie wyliczeniem przykładowym ( "w szczególności" ). Burmistrz K. wydając zaskarżoną interpretację zmieniającą powołał się na "ukształtowane orzecznictwo sądów administracyjnych". Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi nie ma znaczenia to, że owo orzecznictwo w momencie wydania interpretacji "milczącej" już istniało i w późniejszymi czasie nie nastąpiła jego zmiana. Przesłanką pozwalającą na zmianę interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie przez organ interpretacyjny jej nieprawidłowości. Dotyczy więc także takich sytuacji, kiedy organ wydają pierwotną interpretację nie uwzględni istniejącego już wówczas orzecznictwa sądów, Trybunału Sprawiedliwości UE, czy też Trybunału Konstytucyjnego, a ponownie analizując sprawę, w świetle tego orzecznictwa stwierdzi jej nieprawidłowość. Nie ma przy tym znaczenia ( także wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi ), że orzeczenia, na które powołał się organ interpretacyjny są nieprawomocne. Z treści art.14 e § 1 pkt.1 O.p nie wynika warunek, aby orzeczenia sądów stanowiące podstawę do stwierdzenia nieprawidłowości zmienionej interpretacji miały charakter prawomocny. Wbrew zarzutom zawartym w skardze, zaskarżona interpretacja nie narusza także art.14c § 1, art.14c § 2 w związku z art.121 oraz art.124 w związku z art.14h Ordynacji Podatkowej. W szczególności nieuprawnione jest twierdzenia, że doszło do wydania interpretacji nie będącej odpowiedzią na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Spółka we wniosku interpretacyjnym z dnia 14 marca 2017 roku sformułował pytanie "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku jako przedmiot opodatkowania PON ( podatkiem od nieruchomości ), zgodnie z art.1a ust.1 pkt. I art.2 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej t. fundament i wieżę i sformułował swoje własne stanowisko zgodnie z którym – (...) w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 roku jako przedmiot opodatkowania PON, zgodnie z art.1a ust.1 pkt. I z art.2 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowlę wyłączenie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Wątpliwość skarżącego w sprawach interpretacyjnych wyznacza pytanie i własne stanowisko do owego pytania, zaś okoliczności faktyczne i opis zdarzenia przyszłego służą jedynie za podstawę do rozważania, czy stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę, na podstawie przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe, czy też nie. Taką odpowiedź niewątpliwie uzyskał wnioskodawca, sprowadzała się ona do uznania, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku nie tylko wieża i fundament składają się na pojęcie "elektrowni wiatrowej". Wbrew twierdzeniom autora skargi, organ interpretacyjny nie zmodyfikował stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ani nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia elementów tych okoliczności. Zaskarżona interpretacja zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uznać więc należy, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska skarżącej wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. W ocenie sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom skarżącej, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną. db