II FSK 503/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/21 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1593/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od opisanego powyżej wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. przez uchylenie decyzji DIAS z 4 maja 2021 r. na skutek błędnego uznania przez sąd, że decyzja ta nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, a przebieg postępowania karnego skarbowego, w tym przedstawienie zarzutów skarżącej dowodzą, że postępowanie karne, którego ubocznym skutkiem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z 4 maja 2021 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło. Zdaniem organu powyższe naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie z uwagi na dostrzeżoną przez sąd nierozstrzygniętą wątpliwość, czy wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy biorąc pod uwagę przebieg postępowania karnego skarbowego, w tym przedstawienie zarzutów skarżącej, należy uznać, że przedmiotowe postępowanie karnoskarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia, co uzasadniało stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ sformułował również wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. organ wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2020r. Nr [...] o przedstawieniu zarzutów skarżącej w zakresie zarzutu podniesionego w pkt 1 powyżej, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku 210 § 4 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art, 124 i art. 191 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca (działająca bez pełnomocnika) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia wydanego w dniu 30 kwietnia 2021 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu ze świadków oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów z art.. 56 § 2 KKS w związku z postanowieniem naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2 grudnia 2020 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz z materiału dotyczącego dalszych czynności podjętych w tej sprawie – na okoliczności wyjaśnienia kwestii dotyczącej przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w związku z brakiem możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r. W rozprawie wzięła udział pełnomocniczka organu podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór na tym etapie dotyczy kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ w zaskarżonej decyzji nie wykazał okoliczności, które wskazywałyby, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Obie strony postępowania oraz sąd pierwszej instancji odwołały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, wyprowadzając z niej jednakże odmienne wnioski. 3.2. Przypomnieć należy, że uchwała ta została wydana na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który oprócz wykazania rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczących możliwości badania przez sądy administracyjne instrumentalności wszczynania takich postępowań, wyraził pogląd, że ta rozbieżność przyczynia się do utrwalania się negatywnej praktyki instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych. Z analizowanych przez niego spraw wynika, że zazwyczaj organy podatkowe, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nie wykazują dalszej aktywności w tym postępowaniu. Nie podejmują żadnych czynności mających na celu wykrycie sprawcy popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz ukarania go. W sprawach tych skarżący w skargach do sądu administracyjnego na decyzje wymiarowe wydane w przypadkach, w których z przedstawionej wyżej przyczyny bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się lub został zawieszony, podnoszą najczęściej zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.. Argumentują, że organy podatkowe wykorzystują instrumentalnie przepisy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, chcąc zyskać dodatkowy czas na prowadzenie postępowania wymiarowego. Podnoszą, że uruchomienie postępowania karnego skarbowego w istocie nie ma związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego lub z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go. W efekcie takie działanie narusza zasadę zaufania jednostki do organów podatkowych oraz zasadę szybkości postępowania. W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym w zasadę zaufania do organów państwa. Zauważyć także należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. budzi już od dawna wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. W Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpoznanie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. -Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP. Wniosek został złożony 23 października 2014 r., zarejestrowany pod sygnaturą K 31/14, jednak sprawa ta nie została rozstrzygnięta do dnia dzisiejszego. 3.3. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okolicznościami mogącymi budzić podejrzenie co do pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest między innymi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie rozwinął szerzej tej kwestii, jednakże zdaniem składu orzekającego w tej sprawie istotną kwestią dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest to, czy w przypadku niezawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy byłby w stanie przed upływem tego terminu wydać decyzję ostateczną, określającą zobowiązanie podatkowe. Terminy załatwienia spraw w postępowaniu podatkowym zostały określone w art. 139 § 1 i 3 o.p. i wynoszą one odpowiednio w sprawach wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego dla organu pierwszej instancji – 1 miesiąc, dla organu odwoławczego 2 miesiące od dnia otrzymania odwołania (lub 3 w przypadku złożenia wniosku o rozprawę). 3.4. W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z ostatnim dniem 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana 25 listopada 2020 r. i doręczona stronie 16 grudnia 2020 r. Odwołanie strony od tej decyzji zostało złożone 29 grudnia 2020 r. Organ odwoławczy wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji 4 maja 2021 r. Doręczono ją stronie 10 maja 2021 r. Postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego zostało wszczęte 2 grudnia 2020 r., o jego wszczęciu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powiadomiono stronę pismem doręczonym jej 23 grudnia 2020 r. W stosunku do skarżącej przeprowadzono w zakresie spornego zobowiązania czynności sprawdzające w 2017 r. Postępowanie podatkowe wszczęto 24 września 2019 r. i włączono do niego dowody zebrane w ramach czynności sprawdzających. Czynności w tym postępowaniu podejmowane były dużych odstępach czasowych, organ informował stronę o nowych terminach załatwienia sprawy. Przedstawione fakty wskazują jednoznacznie, że w sprawie mogły powstać uzasadnione wątpliwości co do celu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Jest wprawdzie niesporne, że ostatecznie skarżącej przedstawiono 10 lutego 2021 r. zarzuty (postanowienie o ich przedstawieniu sporządzono 2 grudnia 2020 r.), jednakże nie przesądza to jeszcze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tym, że wszczęcie postępowania karnego (niezakończonego do dnia wydania decyzji ostatecznej) nie miało charakteru instrumentalnego i nie miało służyć przede wszystkim możliwości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji zobowiązał organ podatkowy do przedstawienia w uzasadnieniu decyzji argumentów wskazujących na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z tych względów prawidłowo uznał sąd meriti, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p., bowiem organ nie przestawił uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (gdyż stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego - por. art. 208 §1 O.p.). Organ, biorąc pod uwagę wskazane okoliczności (w tym możliwość wydania decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia), powinien w uzasadnieniu decyzji przedstawić swoje stanowisko co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w taki sposób, aby sąd, w razie wniesienia skargi, mógł to stanowisko poddać kontroli. Z tych powodów niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku 210 § 4 o.p. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. 3.5. Chybiony jest także kolejny zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołany przepis jest tzw. przepisem wynikowym, określającym środek kontroli, jaki sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku stwierdzenia istotnych naruszeń przepisów postępowania. Nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. poprzez ich niezastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie przesądził (z uwagi na wadliwość uzasadnienia decyzji), czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uchylił zaskarżoną decyzję wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania. Tym samym nie można uznać, że niewłaściwie zastosował powołane w zarzucie przepisy. 3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Renata Kantecka Tomasz Zborzyński Aleksandra Wrzesińska-Nowacka