III FSK 646/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/23 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2023 r., nr 2201-IEW.4253.84.2023.ARS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 1055/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA) oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 października 2023 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwą subsumcję, błędnie konkludując, że w przypadku Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego; 2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji działań odwoławczego organu podatkowego, a jedynie powielenie tez organu wskazanych w decyzji, co nie stanowi realizacji sądowej kontroli decyzji administracyjnych, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej spowodowało błędne uznanie, że wobec Skarżącej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonane po wydaniu decyzji wymiarowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi kasacyjnej i sposób w jaki je uzasadniono przypomnieć trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Błędna wykładnia przejawia się w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą subsumcję oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji działań odwoławczego organu podatkowego i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji. Żaden z wniesionych zarzutów nie mógł doprowadzić do podważenia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy i przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jest to przepis o charakterze ustrojowym i kompetencyjnym, a zatem mógłby być naruszony jedynie wówczas, gdyby sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności. Bezsprzecznie WSA poddał kontroli zaskarżoną decyzję, o czym zaświadcza uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd rozważył sprawę w świetle mających w niej zastosowanie przepisów prawa, poddał ocenie prawidłowość dokonanej przez organ subsumcji, wyraził własne stanowisko (ocenę). Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, czemu daje wyraz w skardze kasacyjnej, nie oznacza naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. Nie doszło też do naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 tej ustawy, jako że zgodnie z tym przepisem zaskarżona decyzja podlega kontroli sądu administracyjnego. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. stanowi jedynie podstawę prawną orzeczenia uchylającego decyzję, gdy zostały potwierdzone zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postępowaniu administracyjnym. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez wadliwą subsumcję należy odczytywać jako zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów (co już wcześniej wyjaśniono). Jednak wobec niepodważenia ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami, które Sąd pierwszej instancji uznał za miarodajne. Według tych ustaleń: 1) Skarżąca nie miała wystarczającego majątku na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych - nie posiada nieruchomości i ruchomości; 2) Skarżąca posiadała zobowiązania długoterminowe, kredyty bankowe i pożyczki udziałowców na kwotę ponad 900 000 zł oraz zobowiązania krótkoterminowe na kwotę ok. 800 000 zł; 3) Skarżąca nie posiadała środków trwałych; 4) istnieje duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca wystawiała faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, co uzasadnia domniemanie, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że jedyną przesłanką do dokonania zabezpieczenia była przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego i jednorazowe nieuiszczenie opłaty parkingowej, nie znajduje potwierdzenia w zaskarżonej decyzji i aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnione przez organy okoliczności, które jak już powiedziano nie zostały kasacyjnie podważone, zaświadczają o prawidłowości stanowiska organów i WSA. Wykazano bowiem spełnienie określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki, tj. zasadności obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Inaczej mówiąc, stan majątkowy Skarżącej i uwzględnione okoliczności czynią tę obawę zasadną. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem IAS, że postawiona w skardze kasacyjnej teza o instrumentalnym potraktowaniu w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia, pozostaje w oderwaniu od realiów sprawy. Zabezpieczane były zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące grudnia 2022 i lutego 2023 r. Decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia tych zobowiązań została wydana w lipcu 2023 r., a decyzja organu drugiej instancji w październiku 2023 r. Termin przedawnienia tych zobowiązań był na tyle odległy, że zbędne było w tamtym czasie podejmowanie czynności tylko po to, żeby spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. sędzia J. Sokołowska sędzia J. Brolik sędzia K. Winiarski