II FSK 3343/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 635/16 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 635/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę G. M. (dalej jako: "podatnik", "strona", "wnioskodawca" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. We wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w 2014 r. wykonywał pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Australii, a także na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Brazylii. Od 2015 r. strona wykonuje pracę jedynie na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Brazylii. W 2016 r. zamierza kontynuować pracę na takich samych warunkach jak w 2015 r. Podatnik oświadczył, że zapłacił należny podatek dochodowy w Australii. Z informacji jakie posiada wynika, że aktualnie zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest centrum jego interesów życiowych, ale nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. W związku z powyższym podatnik zadał organowi następujące pytania: 1. czy w latach 2014-2016 jest obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce?, 2. czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Australii lub w Brazylii uprawnia go do skorzystania z ulgi abolicyjnej?, 3. czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku odpowiednio w Australii lub w Brazylii? Zdaniem skarżącego w zakresie dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Australii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z którą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych od 2014 r. z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Brazylii zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") z uwagi na fakt, że Polska nie zawarła z Brazylią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zdaniem wnioskodawcy zarówno w stosunku do dochodów uzyskanych z tytuł pracy na statkach zarządzanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Australii, jak i na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Brazylii, ma on prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W interpretacji z dnia 16 lutego 2016 r. Minister Finansów, działający w sprawie przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe - w zakresie dotyczącym dochodów uzyskiwanych z pracy na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. W motywach interpretacji organ stwierdził, że dochód wnioskodawcy z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Australii, na podstawie art. 15 ust. 3 umowy z dnia 7 maja 1991 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177 - w skrócie: "umowa polsko-australijska"), może być opodatkowany zarówno w Australii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować, określoną w art. 24 ust. 1 umowy polsko-australijskiej, metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W ocenie organu, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Inaczej sytuacja wygląda co do drugiego państwa, gdy Brazylię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku podlegają opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia, na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., przysługuje w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z zawartą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego, niezależnie od tego, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Natomiast w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to wówczas nie będzie on miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. W konkluzji organ uznał, że dochód uzyskany przez wnioskodawcę w 2014 r. z pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i miejsce faktycznego zarządu w Australii należy wykazać w zeznaniu składanym za ten rok, przy czym do tej części dochodu wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Natomiast dochody osiągane od 2014 r. z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Brazylii podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. W przypadku gdy w Brazylii nie został pobrany od tego dochodu podatek dochodowy, wnioskodawca nie był uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniósł o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP, art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., a także art. 14h w zw. z 120 oraz art. 14c § 2 i 14h w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Sz 635/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA wskazał, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej", przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (uzyskane dochody zagraniczne nie podlegały opodatkowaniu), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Wobec tego należy zgodzić się z organem, że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu sądu a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zastosowanie ulgi abolicyjnej jest warunkowane zapłatą przez skarżącego podatku w Brazylii; 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem w ocenie sądu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Skarga kasacyjna została oparta na jednej podstawie kasacyjnej, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi odniesie się jedynie do tych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 tego artykułu. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni literalnej powyższych norm należy przyjąć, że odliczenie od podatku, o którym mowa w tych przepisach, dotyczyć może tylko podatników, którzy uzyskali dochody za granicą i podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu metody proporcjonalnego obliczenia podatku (metody zaliczenia), gdyż zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. (tzw. metoda zaliczenia podatku) znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy Polska nie ma podpisanej umowy z krajem osiągnięcia dochodów, co wynika wprost z zacytowanych przepisów. WSA w Szczecinie trafnie uznał, że spór między stronami dotyczy tego, czy skarżącemu - jako rezydentowi Rzeczypospolitej Polskiej - przysługiwało prawo, o którym mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z państwem, w którym dochody są osiągane (Brazylią, w której mieściła się siedziba podmiotu eksploatującego statek morski) Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że aby stwierdzić, czy podatnik może skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej" przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., nie wystarczy ograniczyć się do ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia dochodów uzyskanych za granicą (podatnik musi podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu metody zaliczenia), ale należy także ustalić, czy występuje różnica między podatkiem obliczonym metodą zaliczenia a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.). W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego, nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Skoro zatem nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., to przepis ten nie ma zastosowania do podatnika i nie dojdzie do pomniejszenia podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd jest już ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z dnia 29 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 8 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 596/16 i z dnia 8 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3164/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach. W pełni należy też podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 2126/15, do którego odwołał się również WSA w Szczecinie, że uwzględniając zakres unormowania art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej tego przepisu - uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894), którą to ustawą wprowadzono zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając z dniem 6 sierpnia 2008 r. uregulowania dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej", bowiem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. "abolicji podatkowej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zaaprobować argumentacji, w świetle której skarżący wobec braku opodatkowania w Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów ani w Brazylii, ani w Polsce - jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem nie tylko do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), na które powołuje się autor skargi kasacyjnej. Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową. Wobec powyższego należy zgodzić się z poglądem WSA w Szczecinie, że dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku, czyli w Brazylii (dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z u.p.d.o.f. są nieuprawnione. W kontekście powyższych wywodów również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP są niezasadne. Odnosząc się do zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. wspomnianej przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu należy wyjaśnić, że o naruszeniu tej zasady, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 51/15). Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 P.p.s.a., jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na rzecz organu, na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).