I FSK 614/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 889/20 w sprawie ze skargi W.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2020 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.557.2020.2.AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 889/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W.T. (dalej "strona" lub "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że dokonana na mocy decyzji wywłaszczeniowej, za odszkodowaniem dostawa działek gruntu, które do momentu wywłaszczenia wykorzystywane były przez skarżącego (prowadzącego działalność rolniczą i posiadającego status podatnika VAT czynnego) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i dla których to działek gruntu skarżący przed wywłaszczeniem wystąpił do właściwego organu administracji o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i decyzję taką otrzymał, została dokonana w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", jak również, że grunty te miały charakter terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez co ww. dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, jak również nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidzianego dla dostawy towarów i uświadczenia usług wykorzystywanych wcześniej wyłącznie do czynności zwolnionych z opodatkowania. Sąd zaaprobował także stanowisko organu, że dokonana na mocy decyzji wywłaszczeniowej, za odszkodowaniem dostawa pozostałych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji działek gruntu nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy (a zatem niebędących terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez orzekanie w przedmiocie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które nie wynikały z treści przedstawionego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co skutkowało przekroczeniem przez sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy; sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, rozpatrywał możliwość zwolnienia skarżącego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podczas gdy treść wniosku o wydanie interpretacji sprowadzała się wyłącznie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; b) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą ze względu na fakt, że przed wywłaszczeniem był czynnym podatnikiem VAT, podczas gdy skarżący nie wykorzystywał nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, albowiem nigdy nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z działek oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] i wykorzystywał je wyłącznie na własne potrzeby; c) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, a nade wszystko do uzupełnienia skargi z 19 listopada 2020 r., albowiem były to m.in. decyzje o warunkach zabudowy, wyznaczające linie rozgraniczające inwestycji, a tym samym dokładnie wyznaczały teren budowlany; powyższe dokumenty miały znaczenie o tyle, że dopiero linie rozgraniczające wyznaczają teren podlegający zabudowie, podczas gdy wywłaszczone działki jedynie w części objęte były decyzją o warunkach zabudowy, co miało istotne znaczenie dla sprawy, albowiem pozwalało uznać z dużą dokładnością, czy doszło do dostawy terenu innego niż budowlany; w konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał wywłaszczone działki w całości za teren budowlany, do czego nie było podstaw; d) art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez błędną wykładnię w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w sytuacji sprzedaży gruntów, dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, albowiem działki wywłaszczone odpowiednimi decyzjami Wojewody Podlaskiego na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1363, ze zm.), dalej "specustawa drogowa", były objęte tylko w części warunkami zabudowy ustalonymi w decyzjach, co oznacza, że sąd pierwszej instancji jako niepodlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług uznał zbycie terenu innego niż teren budowlany. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi oraz pisma uzupełniającego skargę z 19 listopada 2020 r. na okoliczność obszaru objętego liniami rozgraniczającymi ustalonymi w decyzji o warunkach zabudowy, a także o odroczenie rozprawy i przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia budzącego poważne wątpliwości, o zaproponowanej przez siebie treści. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14b § 2 i 3 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji orzekał w przedmiocie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które nie wynikały z treści przedstawionego przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co skutkowało przekroczeniem przez sąd pierwszej instancji granic przedmiotowej sprawy. Zarzut ten jest bezzasadny z kilku powodów. Po pierwsze, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku podniesiono zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego też stosownie do treści art. 134 in fine p.p.s.a. zobowiązany był do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. Po drugie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadano pytanie: "Czy w związku z otrzymanym odszkodowaniem, za niezabudowane działki Wnioskodawca musi rozliczyć się z podatku od towarów i usług VAT?" Udzielając odpowiedzi na to pytanie organ interpretacyjny uprawiony był również do analizy zwolnienia przewidzianego i w tej normie prawne, nie wskazanej przez wnioskodawcę we wniosku. Po trzecie, rozważania sądu pierwszej instancji dotyczące art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie były zasadniczą przyczyną oddalenia skargi na interpretacje indywidualną. Stąd też nawet przyjmując stanowisko strony skarżącej w zakresie granic niniejszej sprawy, wypowiedź sądu pierwszej instancji nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. 4.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Kasator wskazał, że te przepisy zostały naruszone przez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą ze względu na fakt, że przed wywłaszczeniem był czynnym podatnikiem VAT, podczas gdy skarżący nie wykorzystywał nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, albowiem nigdy nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z działek oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] i wykorzystywał je wyłącznie na własne potrzeby. Na ocenę zasadności tego zarzutu zasadnicze znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lipca 2024 r., C-182/23. Orzeczenie to, wydane w wyniku pytania prejudycjalnego tutejszego sądu, zapadło już po wydaniu zaskarżonego wyroku oraz po wniesieniu skargi kasacyjnej oraz odpowiedzi na ten środek zaskarżenia. Wyrok ten wydano w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W orzeczeniu tym uznano, że: "Art. 2 ust. 1 lit. a w związku z art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia" (pkt 41). Należy podkreślić, że działki oznaczone numerami [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] były wykorzystywane do produkcji rolnej. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że nigdy wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z tych działek jest bez znaczenia w sytuacji, gdy płody były przeznaczone do wypasu zwierząt hodowlanych. Także dla statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT bez znaczenia jest to, że wnioskodawca z chwilą powzięcia wiedzy o ewentualnym wywłaszczeniu działek, zaprzestał ich uprawiania. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2024 r., I FSK 923/19, "Wykładnia art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.) nakazuje przyjąć, iż transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli na moment wszczęcia postępowania administracyjnego, zmierzającego do zmaterializowania się przedmiotowego wywłaszczenia, właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem tego podatku, a rzeczone grunty wykorzystywane są do wykonywania przez niego tej działalności" 4.4. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi, a nade wszystko do uzupełnienia skargi z 19 listopada 2020 r. Podniesienie tego zarzutu niewątpliwie wynika z braku zrozumienia specyfiki postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Bazą wykładni przepisów podatkowych jest w tym postępowaniu stan faktyczny wskazany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny oraz sąd administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. W konsekwencji nie może oceniać jego wiarygodności przez pryzmat zasady prawdy materialnej, określonej w art. 122 o.p., ani tym bardziej uzupełniać, czy korygować. Stąd też w tym postępowaniu organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego. Tym bardziej sąd administracyjny nie może dopuszczać dowodów w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z powyższych względów oddalono na rozprawie wniosek dowodowy strony skarżącej, jako niezasadny. 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez błędną wykładnię w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT Zdaniem autora skargi kasacyjnej dla przedmiotowych działek nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, albowiem działki wywłaszczone odpowiednimi decyzjami Wojewody Podlaskiego były objęte tylko w części warunkami zabudowy ustalonymi w decyzjach. Oznacza to zdaniem pełnomocnika skarżącego, że sąd pierwszej instancji jako niepodlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług uznał zbycie terenu innego niż teren budowlany. Należy się odwołać do uwag zawartych w punkcie 4.4. niniejszego uzasadnienia odnośnie specyfiki postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Jeszcze raz należy powtórzyć, że sąd administracyjny jest związany stanem faktycznym opisanym we wniosku inicjującym to postępowanie. Wnioskodawca zaś wskazał tam, że w stosunku do przedmiotowych działek wydano decyzje o warunkach zabudowy. Okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej, a dotyczące tego, że działki te były objęte tylko w części warunkami zabudowy ustalonymi w decyzjach, stanowiły zatem niedopuszczalne rozszerzenie pierwotnego stanu faktycznego. 4.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku autora skargi kasacyjnej, dotyczącego odroczenia rozprawy i skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład poszerzony. 4.7. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak