I SA/Gd 98/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2023 r. nr 2201-IEW.4261.7.2023/KT w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A. T. (dalej: strona, podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) z 19.12.2022 r. (uzupełnionej decyzją z 20.10.2023 r.) odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 25.916,00 zł od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdza, że pismem z 23.08.2022 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika US z wnioskiem m.in. o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że aktualnie główne źródło utrzymania podatnika i jego małżonki stanowi emerytura. Oświadczył, że zakończył wykonywanie pracy zarobkowej na morzu, a ewentualne postępowanie egzekucyjne doprowadzi do utraty płynności finansowej. Podkreślił, że na jego sytuację wpływa również rosnąca inflacja i wzrost cen towarów i usług. Ponadto wskazał, że uzyskanie pozytywnej decyzji Naczelnika US w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy utwierdziło podatnika w przekonaniu, że przysługuje mu prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej. Naczelnik US decyzją z 19.12.2022 r. (uzupełnioną decyzją z 20.10.2023 r.) odmówił stronie umorzenia ww. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2014 r. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia obciążeń podatkowych, 2. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, 3. art. 67a O.p. poprzez nieumorzenie w całości odsetek za zwłokę, 4. art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - poprzez naruszenie przez organy prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania organu, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej, które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji, 5. art. 2 TUE niezgodne z obowiązującym prawem dokonanie wykładni rozszerzającej wyprowadzonej z art. 67a O.p., co skutkuje bezprawnym poborem odsetek za zwłokę, 6. art. 120 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa, 7. art. 125 § 1 O.p. poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób niewszechstronny, 8. art. 180 w związku z art. 187 i art. 190 O.p. poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek "pseudointerpretacji" przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza zasadność umorzenia odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie strony brak udzielenia ww. ulgi wpływa na zaufanie obywatela do organów państwowych, pozostawiając poczucie dyskryminacji i niesprawiedliwości. Wskazał, iż ponoszenie dodatkowego ciężaru w postaci zapłaty odsetek w sytuacji, gdy organ podatkowy przez wiele lat nie kwestionował prawidłowości złożonego zeznania podatkowego stanowi naruszenie praw osobistych oraz prawa do dobrej administracji i rzetelnego uzasadnienia decyzji organów państwowych. Wskazał, że w toku postępowania określającego zobowiązanie podatkowe przedłożył szereg dokumentów potwierdzających zasadność skorzystania z ulgi abolicyjnej, a zobowiązanie podatkowe zostało nałożone w wyniku braku ich rzetelnej analizy. Podkreślił, że bezzasadne jest nakładanie dodatkowego ciężaru w postaci odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy składając zeznanie podatkowe podatnik działał w dobrej wierze oraz w zaufaniu do organów państwowych. Ponownie podkreślił, że jedyne źródło dochodu stanowi emerytura i nie posiada oszczędności, które mógłby przeznaczyć na zapłatę odsetek. Niesłuszne domaganie się przez organ podatkowy zapłaty odsetek ma w ocenie strony zapewnić jedynie uszczelnienie systemu podatkowego i wpisuje się w nurt profiskalnej polityki państwa. Ponadto zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej analizy przedstawionych dokumentów, co doprowadziło do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji i w konsekwencji wydania wadliwej decyzji. Organ zdecydował o odmowie umorzenia odsetek wyłącznie na podstawie własnego uznania oraz na podstawie sztucznie wykreowanego stanu faktycznego, pomijając dowody zebrane w sprawie. Dyrektor IAS w rozpoznaniu odwołania na wstępie przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazał co należy rozumieć przez ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny. Nadto Dyrektor IAS podkreślił, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że nawet w przypadku zaistnienia ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ustanowionych w ww. regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jednocześnie uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Dokonując oceny okoliczności sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek do udzielenia ulgi w spłacie Dyrektor IAS stwierdza, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym z oświadczenia o stanie majątkowym, wynika, że podatnik tworzy wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną I. T. Uzyskuje świadczenie emerytalne w kwocie 4.121,75 zł, natomiast małżonka podatnika uzyskuje emeryturę w kwocie 1.711,10 zł. Analizując przedstawioną przez strony sytuację finansowo-majątkową w ocenie Dyrektora IAS brak jest podstaw do stwierdzenia, że sytuacja ta stanowi uzasadnienie do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Łączny dochód w gospodarstwie domowym stron wynosi 5.832,85 zł, natomiast stałe miesięczne wydatki wynoszą łącznie ok. 4.961,25 zł. Zatem miesięczne koszty znajdują pokrycie w uzyskiwanym dochodzie, pozostawiając wolne środki na pokrycie innych ewentualnych wydatków. O ile można uznać, że strona nie posiada środków na jednorazową spłatę należnych odsetek, to istnieje możliwość ich spłaty w formie układu ratalnego. Organ odwoławczy zauważa, że podatnik składał wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę - Naczelnik US rozpatrzył wniosek pozytywnie i udzielił stronie takiej ulgi w spłacie. Dyrektor IAS podkreśla, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, w przeciwnym razie udzielona ulga byłaby sprzeczna z interesem publicznym i niesprawiedliwa względem podatników, którzy wywiązują się z płatności zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny i terminowy, a w konsekwencji zatarciu uległyby takie wartości jak chociażby równość podatników wobec prawa. W opinii Dyrektora IAS w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że strony uzyskują stałe dochody z tytułu świadczeń emerytalnych, ponadto podatnik posiada majątek w postaci lokalu mieszkalnego w W. oraz jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w S. Powyższe może być źródłem spłaty ratalnej, przedmiotem zabezpieczenia bądź egzekucji należnych odsetek. Zatem umorzenie odsetek za zwłokę byłoby w przypadku strony przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Organ odwoławczy nadto podkreśla, że kwestię przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie, czy też nie. Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. Należne odsetki za zwłokę objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od strony postępowania, lecz są wynikiem nieprawidłowości co do wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych za badany rok. Okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie nie stanowi ówczesne przekonanie strony o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Decyzja w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie rozstrzygała kwestii prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Rozstrzygnięcie takie dotyczy wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, lecz nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych dochodów i prawie skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzyskanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia uzyskanych dochodów i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Zatem wbrew twierdzeniom strony, wydanie takiej decyzji nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że podatek za dany okres rozliczeniowy nie wystąpił. Niezależnie od powyższego Dyrektor IAS zauważył, że ulga w spłacie należności podatkowych jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że podatnik wnioskujący o taką ulgę powinien wskazać i udokumentować okoliczności, które uzasadniałyby jego wyjątkowe traktowanie. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie wykazał takich okoliczności. Powoływanie się na wysokie koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego nie może stanowić podstawy do przyznania ulgi w spłacie. Co więcej wskazane koszty utrzymania nie mają nadzwyczajnego charakteru. Podstawą do umorzenia należnych odsetek nie jest też wielokrotnie podkreślane przez stronę przekonanie o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej na skutek uzyskania decyzji o ograniczeniu poboru odsetek. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu Dyrektor IAS analizując przebieg postępowania dowodowego nie dopatrzył się zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów Konstytucji RP, Traktatu o Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS Naczelnik US dokonał wszechstronnej i trafnej oceny posiadanego materiału dowodowego, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stany faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Decyzja zawiera uzasadnienie faktycznie i prawne oraz wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Naczelnik US wskazał powody, dla których podjął takiego rodzaju rozstrzygnięcie, a swoje stanowisko w niniejszej sprawie umotywował. Samo stwierdzenie, że wnioski organu wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w odwołaniu. Dyrektor IAS podkreślił, że prawidłowo przeprowadzona interpretacja stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z żądaniami podatnika. W odniesieniu kwestionowania przez stronę słuszności decyzji organów określających podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za badany rok oraz szeroko opisywanych okoliczności związanych z pracą na pokładzie statku morskiego, organ odwoławczy wskazał, iż niniejsze postępowanie toczy się w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Postępowanie ulgowe jest postępowaniem odrębnym i jego przedmiotem nie może być kwestionowanie ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu określającym wymiar zobowiązań podatkowych. Powyższe uwagi powinny być wniesione w toku postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, i - jak wynika z akt sprawy - z takiej możliwości podatnik skorzystał, składając odwołanie od decyzji Naczelnika US w przedmiocie określenia zobowiązania za 2014 r. Postępowanie wszczęte w wyniku złożonego wniosku o ulgę w spłacie nie może być traktowane jako kolejny, dodatkowy środek zaskarżenia wobec decyzji określających podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora IAS w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które przemawiałyby za przyznaniem stronie ulgi w postaci umorzenia należnych odsetek za zwłokę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie zaszła u podatnika okoliczność osobista uzasadniająca brak możliwości zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego. 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji w związku z brakiem zaistnienia przesłanek osobistych uzasadniających umorzenie odsetek; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. 5. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie: 1. art. 67a O.p. poprzez brak umorzenia w całości odsetek za zwłokę, wynikających z zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na zaistnienie przesłanek osobistych uzasadniających wydanie pozytywnej decyzji w tym zakresie; 2. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 3. art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 4. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały obszerny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo wskazanych przepisów prawa, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym - może umorzyć w całości lub w części odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji poprzez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuacje, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcie ważnego interesu podatnika uwzględnia także normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego oraz członków najbliższej rodziny. Ponadto ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego wyjątkowość. Subiektywne przeświadczenie podatnika, iż taki właśnie jest jego interes w uzyskaniu ulgi nie jest wystarczające dla uznania tej przesłanki za spełnioną, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Przez interes publiczny należy rozumieć zasadę postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowana w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że w przypadku zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej. Zastosowanie ustanowionych w ww. regulacjach ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Jak wynikało z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym z oświadczenia o stanie majątkowym, Skarżący tworzy wspólne gospodarstwo domowe wraz z żoną. Skarżący uzyskuje świadczenie emerytalne w kwocie 4.121,75 zł, natomiast jego małżonka uzyskuje emeryturę w kwocie 1.711,10 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym oraz przedstawionych przez stronę faktur i rachunków oraz wyciągów bankowych wynika, że miesięcznie małżonkowie ponoszą wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego w łącznej kwocie ok. 4.961,25 zł. Skarżący podał, że posiada także następujące nieruchomości: - lokal mieszkalny położony w W. o powierzchni 35,55 m2 - Skarżący jest jedynym właścicielem, natomiast w lokalu zamieszkuje jego matka, - lokal mieszkalny położony w S. o powierzchni 33,75 m2 - na zasadzie współwłasności małżeńskiej; lokal jest obciążony hipoteką umowną na rzecz Gminy. Wartość każdej z powyższych nieruchomości Skarżący określił na ok. 300.000,00 zł. Skarżący posiada także samochód osobowy Volkswagen z 2013 r., którego wartość oszacował na ok. 32.000,00 zł. Ponadto Skarżący wskazał na wyjazdy do Warszawy do matki z uwagi na jej pogarszający się stan zdrowia. Podkreślił, że razem z małżonką sprawują również opiekę nad matką Skarżącej. W oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący wskazywał na posiadanie środków w walutach obcych w kwotach 700 EUR i 400 USD oraz polisy ubezpieczeniowej na życie ze zgromadzonym funduszem kapitałowym w kwocie 61.887,30 zł. Jednakże w piśmie z 02.10.2023 r. Skarżący oświadczył, że aktualnie nie posiada środków w walutach obcych oraz polis ubezpieczeniowych ze względu na ich przeznaczanie na spłaty podatku (Skarżącemu udzielono ulg w spłacie w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym za lata 2014 - 2015 wraz z odsetkami za zwłokę) oraz na pokrycie kosztów związanych z awarią samochodu. Skarżący przedstawił dwie faktury za serwis i naprawę samochodu na łączną kwotę 25.307,82 zł. W odniesieniu do powyższego organ odwoławczy trafnie zauważa, że przeznaczanie posiadanych zasobów finansowych na kosztowne naprawy samochodu, a więc na cele prywatne, nie może uzasadniać umorzenia należności przypadających Skarbowi Państwa na podstawie ustawy. Każdy podatnik powinien w pierwszej kolejności wywiązywać się z nałożonych na niego obowiązków podatkowych. Analizując tak przedstawioną przez Skarżącego sytuację finansowo-majątkową nie sposób zarzucić Dyrektorowi IAS dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie braku podstaw do stwierdzenia, że sytuacja ta stanowi uzasadnienie do udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Łączny dochód w gospodarstwie domowym Skarżących wynosi 5.832,85 zł, natomiast stałe miesięczne wydatki wynoszą łącznie ok. 4.961,25 zł. Zatem miesięczne koszty znajdują pokrycie w uzyskiwanym dochodzie, pozostawiając wolne środki na pokrycie innych ewentualnych wydatków. O ile można uznać, że Skarżący nie posiada środków na jednorazową spłatę należnych odsetek, to istnieje możliwość ich spłaty w formie układu ratalnego, co miało miejsce, albowiem Skarżący składał wniosek o rozłożenie na raty zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazany rok podatkowy wraz z odsetkami za zwłokę i Naczelnik US rozpatrzył ten wniosek pozytywnie i udzielił wnioskowanej ulgi w spłacie. Ponadto organ odwoławczy trafnie zauważa, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę powinno być rozpatrywane po wyczerpaniu możliwości uregulowania zobowiązania innymi sposobami, w przeciwnym razie udzielona ulga byłaby sprzeczna z interesem publicznym i niesprawiedliwa względem podatników, którzy wywiązują się z płatności zobowiązań podatkowych w sposób rzetelny i terminowy, a w konsekwencji zatarciu uległyby takie wartości jak chociażby równość podatników wobec prawa. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych ocenę prawną, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 7.11.2018 r. sygn. akt I SA/Sz 281/18). Mając na uwadze, że Skarżący i jego małżonka uzyskują stałe dochody z tytułu świadczeń emerytalnych, ponadto Skarżący posiada majątek w postaci lokalu mieszkalnego w W. oraz jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w S., Dyrektor IAS trafnie zauważa, że powyższe może być źródłem spłaty ratalnej, przedmiotem zabezpieczenia bądź egzekucji należnych odsetek. Zatem umorzenie odsetek za zwłokę byłoby w przypadku strony przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa i takim działaniem przekroczyłyby ramy upoważnienia ustawowego. Dyrektor IAS kwestię przyznawania ulg w spłacie należności podatkowych trafnie rozpoznał nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich powstania. Bezspornym bowiem jest, że to czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. zdarzeń losowych, również ma znaczenie dla oceny czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi w spłacie, czy też nie. Podejmując jakiekolwiek decyzje podatnik działa bowiem we własnym interesie i na własny rachunek, co oznacza, że ponosi zarówno korzystne skutki, jak i ujemne konsekwencje tych działań. Należne odsetki za zwłokę objęte przedmiotowym rozstrzygnięciem nie powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności niezależnych od postępowania Skarżącego, lecz są wynikiem nieprawidłowości co do wywiązywania się przez Skarżącego z obowiązków podatkowych za 2014 rok. Okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie nie stanowi ówczesne przekonanie Skarżącego o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Decyzja w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie rozstrzygała kwestii prawa Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Rozstrzygnięcie takie dotyczy wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek, lecz nie przesądza o sposobie opodatkowania uzyskanych dochodów i prawie skorzystania z ulgi abolicyjnej. Uzyskanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego rozliczenia uzyskanych dochodów i zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, wydanie takiej decyzji nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że podatek za dany okres rozliczeniowy nie wystąpił. Organ odwoławczy nadto trafnie podkreśla, że ulga w spłacie należności podatkowych jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że wnioskodawca powinien wskazać i udokumentować okoliczności, które uzasadniałyby jego wyjątkowe traktowanie. W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał takich okoliczności. Powoływanie się przez Skarżącego na wysokie koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego nie może stanowić podstawy do przyznania ulgi w spłacie, nadto wskazane przez stronę koszty utrzymania nie mają nadzwyczajnego charakteru. Podstawą do umorzenia należnych odsetek nie jest też wielokrotnie podkreślane przez Skarżącego przekonanie o możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej na skutek uzyskania decyzji o ograniczeniu poboru odsetek. Za bezzasadne uznać należy również pozostałe zarzuty skargi. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o oświadczenia i złożone w toku postępowania dokumenty. Organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie w oparciu o posiadany materiał dowodowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów w ramach swojego uznania. Wbrew twierdzeniom Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i w sposób klarowny wyjaśniające zasadność przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał powody, dla których podjął takie rozstrzygnięcie, a swoje stanowisko umotywował. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS prawidłowo dokonał wykładni obowiązujących przepisów, przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny oraz ocenił sytuację strony skarżącej w kontekście zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi. Należy podkreślić, że prawidłowo przeprowadzona przez organ odwoławczy interpretacja stanu prawnego i faktycznego niniejszej sprawy nie oznacza, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany na realizację celu fiskalnego państwa. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z żądaniami podatnika. Odnosząc się do kwestionowania przez stronę skarżącą słuszności decyzji organów określających wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie toczyło się w sprawie udzielenia stronie wnioskowanej ulgi w spłacie. Postępowanie ulgowe jest postępowaniem odrębnym i jego przedmiotem nie może być kwestionowanie ustaleń organów podatkowych dokonanych w postępowaniu określającym wymiar zobowiązań podatkowych. Uwagi odnoszące się do decyzji określającej wysokość zobowiązania powinny być wniesione w toku postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, i - jak wynika z akt sprawy - z takiej możliwości Skarżący skorzystał, składając odwołanie od decyzji Naczelnika US w przedmiocie określenia zobowiązania za 2014 r. Postępowanie wszczęte w wyniku złożonego wniosku o ulgę w spłacie nie może być traktowane jako kolejny, dodatkowy środek zaskarżenia wobec decyzji określających stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, co trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę. Końcowo należy podkreślić, że funkcje kontrolne sądu decyzji o charakterze uznaniowym są ograniczone i sprowadzają się do zbadania, czy organ administracyjny przeanalizował wszelkie przesłanki, od zaistnienia których należy prawidłowe rozpoznanie wniosku o umorzenie czy to zaległości podatkowych, czy odsetek za zwłokę. Sąd administracyjny nie może natomiast ingerować w uznanie administracyjne. Skoro z powyższych obowiązków organy podatkowe obu instancji wywiązały się, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) należało orzec, jak w wyroku.