I SA/Wr 254/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Łukasz Cieślak, , Protokolant: Starszy woźny sądowy Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 22 grudnia 2022 r. znak SKO 4121/307/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Duszniki Zdrój z 1 lipca 2022 r. znak RF.w.3210.28.2021.06; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 13 546 (trzynaście tysięcy pięćset czterdzieści sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) z 22 grudnia 2022 r. znak SKO 4121/307/2022, którą utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Duszniki-Zdrój (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 1 lipca 2022 r. nr RF.w.3210.28.2021.06 w przedmiocie wniosku W. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik, strona) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r., na mocy której organ I instancji: 1) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 273 221 zł; 2) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 394 zł; 3) określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 431 407 zł. Postępowanie przed organem. Z akt sprawy wynika, że we właściwym terminie spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r., w której do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wykazała budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie spółka pismem z 23 grudnia 2021 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 273 221 zł, wraz z korektą deklaracji, w której wykazała budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości niższej niż wskazana uprzednio. W treści wniosku podatnik wskazał, że nadpłata w podatku od nieruchomości powstała w efekcie błędnego uznania całości infrastruktury ośrodka narciarskiego, w tym kolei linowej czy przenośnika narciarskiego, za obiekty budowlane i ujęcia całości wartości infrastruktury narciarskiej, należącej do spółki, w podstawie opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Powyższe doprowadziło do sytuacji, w której podatkiem od nieruchomości opodatkowane były części infrastruktury, które w istocie były urządzeniami technicznymi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki, posiadane przez nią wyciągi narciarskie w zakresie ich części technicznych stanowią obiekty niebudowlane niewzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, w związku z czym nie są budowlami i nie mogą za takie zostać uznane i zaliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organu I instancji wynika, że w celu weryfikacji zasadności powyższej zmiany zakresu opodatkowania opisywanej kolei linowej i wyciągów narciarskich organ wzywał podatnika do przedłożenia rozmaitych dokumentów. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono także oględziny obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego, o których mowa wyżej. Powzięte podczas tych czynności informacje, zdaniem Burmistrza, jednoznacznie wskazują, iż nie można uznać stanowiska spółki za zasadne. Organ I instancji doszedł do wniosku, iż wszystkie części obiektów stanowiących przedmiot wniosku spółki ("części budowlane" i "części techniczne") zostały zaprojektowane jako jeden obiekt budowlany i dopiero wspólnie umożliwiają wykonywanie celu, do którego zostały zaprojektowane, tj. transportu klientów spółki po stoku, pomiędzy stacjami wyciągu. Dotyczy to: kolejki linowej [...], wyciągu narciarskiego [...], wyciągu orczykowego, przenośnika narciarskiego [...], wyciągu narciarskiego nr [...] oraz wyciągu narciarskiego [...]. Organ I instancji stwierdził, że kolej linowa [...] stanowi typową kolej linową (wyciąg narciarski typu krzesełkowego). Pozostałe obiekty, a więc wyciąg narciarski [...], wyciąg orczykowy, przenośnik narciarski [...], wyciąg narciarski nr [...] oraz wyciąg narciarski [...] stanowią typowe wyciągi narciarskie. Obiekty powyższe mają standardową konstrukcję oraz funkcję (służą do przewożenia narciarzy, aczkolwiek w różny sposób - na siedząco czy stojąco). W ocenie organu I instancji, obiekty infrastruktury ośrodka narciarskiego i ich poszczególne elementy stanowiące przedmiot wniosku spółki winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, gdyż stanowią wyciągi narciarskie/koleje linowe. W powyższym zakresie zatem organ I instancji nie podzielił stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto organ I instancji wskazał, iż spółka dotychczas nieprawidłowo wykazywała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości całkowitą wartość początkową środka trwałego o nazwie linia światłowodowa, w sytuacji gdy jest ona położona w plastikowej otulinie/kanalizacji. Zdaniem podatnika, budowlą może być tylko kanalizacja telekomunikacyjna. Sam światłowód nie stanowi budowli. W związku z tym spółka wskazała, iż ustalona na podstawie dokumentów kosztorysowych wartość kanalizacji kablowej wynosi 50 % wartości początkowej środka trwałego. W tym zakresie ze stanowiskiem spółki zgodził się organ I instancji, stwierdzając zawyżenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości o kwotę 394 zł. Od przytoczonej decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Kolegium utrzymało w mocy oprotestowaną decyzję. Kolegium wskazało, że istotą sporu jest kwalifikacja kolei linowej (wyciągu narciarskiego, przenośnika narciarskiego) jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spór dotyczy tego, czy urządzenia techniczne, objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (których wartości strona nie wykazała do opodatkowania w korekcie deklaracji), stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l., ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Zdaniem Kolegium, zestawienie tego przepisu z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są jedynie obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: u.p.b., ustawa Prawo budowlane), będące budowlami wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wraz z instalacjami i urządzeniami, wzniesionymi z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pojęcie budowli oznacza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak m.in. budowle sportowe. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzenia budowlane stanowią także przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane zostały one zdefiniowane przez ustawodawcę jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W ocenie Kolegium, z przedstawionych pojęć wynika, iż budowlami dla potrzeb podatku od nieruchomości są m.in.: budowle sportowe wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania budowli sportowych zgodnie z przeznaczeniem (urządzenia budowlane). Przy ustalaniu obiektów, które można zaliczyć do kategorii budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zasadne jest sięgnięcie nie tylko do definicji "budowla" w prawie budowlanym, ale również pozostałych przepisów tej ustawy oraz załączników, które stanowią jej część. Kolegium uznało, że kolejka linowa, wyciągi i przenośniki narciarskie są budowlami sportowymi, która to budowla wprost wymieniona jest w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Skoro wskazane w załączniku V do ustawy Prawo budowlane kolejki linowe, wyciągi i przenośniki są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy je uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Ponadto Kolegium oceniło, że dokonana od 28 czerwca 2015 r. nowelizacja ustawy Prawo budowlane nie spowodowała konieczności odrębnego traktowania budowli i innych jej elementów (instalacji), ale uwydatniła wymogi trwałości i funkcjonalności powiązania obiektu oraz jego instalacji. Oceny organów podatkowych nie zmieniają podniesione przez stronę w odwołaniu argumenty dotyczące stosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1514 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1622), przede wszystkim dlatego, że to ustawa Prawo budowlane rozstrzyga, na mocy odesłania zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, o tym, co należy rozumieć przez obiekt budowlany (budowlę). Dodatkowo Kolegium podkreśliło, że dla każdego z przedmiotowych obiektów jako całości (kolei linowej [...], wyciągu narciarskiego [...], wyciągu orczykowego, przenośnika narciarskiego [...], wyciągu narciarskiego nr [...] i wyciągu narciarskiego [...]) zostały wydane pozwolenia na budowę przez Starostę Kłodzkiego oraz pozwolenia na użytkowanie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Natomiast sama klasyfikacja obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego oraz umiejscowienie poszczególnych elementów tychże obiektów w różnych grupach Klasyfikacji Środków Trwałych (na co wskazuje strona) nie przesądza o ich kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Końcowo Kolegium oceniło, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób wystarczający dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym został przeprowadzony dowód z oględzin i sporządzona została dokumentacja [...], wyciągu narciarskiego [...], wyciągu orczykowego, przenośnika narciarskiego [...]). Postępowanie przed Sądem. Z przytoczoną decyzją Kolegium nie zgodziła się spółka, wnosząc w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie przez Kolegium przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, polegającą na uznaniu wszystkich obiektów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej spółki za budowle, a w efekcie opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości. Po drugie zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na przebieg sprawy poprzez: 1) uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) spowodowane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 2) uchybienie art. 122 o.p. w zw. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób kompletny zgromadzonego materiału dowodowego, wydanie decyzji w oparciu o subiektywnie wybrany materiał dowodowy, który neguje argumenty podatnika, wadliwie zinterpretowany materiał dowodowy, nieuwzględnienie materiału przedstawionego przez stronę, a który ma kluczowe znaczenie dla rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy; 3) uchybienie art. 124 o.p. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i niewyjaśnienie przez organ w sposób wyczerpujący motywów odmowy stwierdzenia nadpłaty polegające też na naruszeniu art. 210 § 4 o.p. poprzez brak kompletnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, lakoniczne odwołanie się do dowodów przestawionych przez stronę; 4) uchybienie art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Niezapewnienie przez organ ochrony podatnikowi przed skutkami wątpliwości i niejasności co do wykładni przepisów prawa. Podtrzymanie wykładni przepisów prawa podatkowego o charakterze profiskalnym. Z uwagi na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzeniu nadpłaty podatku; 2) zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W obszernym uzasadnieniu skargi (którego przytoczenie wykraczałoby poza ramy zwięzłego przedstawienia stanu sprawy) spółka podkreśliła m.in., że aby ustalić czy infrastruktura ośrodka narciarskiego podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne jest, w świetle dokonanej nowelizacji ustawy Prawo budowlane, określenie statusu infrastruktury ośrodka i wszystkich budowli oraz urządzeń, które się na nią składają. Należy podkreślić, iż definicja z art. 3 pkt 3 u.p.b. jest wykorzystywana również w prawie podatkowym i powoduje poważne trudności przedsiębiorców w prawidłowym ustaleniu przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym kolei linowych, wyciągów narciarskich oraz przenośników narciarskich. W szczególności, w ocenie spółki, nieprawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do absurdalnej sytuacji, w której podatkiem od nieruchomości opodatkowane były takie części infrastruktury, które w istocie były urządzeniami technicznymi m.in. lina, mechanizm napędowy czy też urządzenia holujące. Zdaniem spółki, prawo budowlane nie jest wyłącznie właściwe dla powołanych obiektów infrastruktury narciarskiej znajdującej się w posiadaniu spółki. O ile w przypadku budynków wiodąca jest ustawa Prawo budowlane i przepisy dotyczące dozoru technicznego są pomocniczo stosowane (np. do przeglądu wind), to w sytuacji wyciągów narciarskich i kolei linowych jest na odwrót. To urządzenia techniczne są wiodącym elementem konstrukcyjnym spełniającym funkcje przypisane tym obiektom. Elementy budowlane (jak fundamenty kolei) są tylko oparciem dla tych urządzeń technicznych i są służebne wobec samych wyciągów i kolei. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi z uwagi na to, że zarzuty skarżącej nie zasługują na uwzględnienie. W pismach procesowych spółki z dnia 15 czerwca 2023 r. oraz z dnia 13 lipca 2023 r. dodatkowo powołano się na poglądy prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22, oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w ramach powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443), która weszła w tym zakresie w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., zmianie uległo brzmienie art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję obiektu budowlanego. Przed nowelizacją art. 3 pkt 1 u.p.b. przewidywał, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Natomiast po nowelizacji – i aktualnie – przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zauważyć należy, że nowelizacja ustawy Prawo budowlane wywarła skutki także w zakresie prawa podatkowego. Trzeba zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wprowadzono definicję legalną budowli. Stosownie do tej regulacji pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak sformułowana regulacja oznacza, że ustawodawca wprowadził podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej ujęcie w przepisach ustawy podatkowej, ale także jej rozszerzenie w stosunku do definicji zawartej w przepisach u.p.b. poprzez dodanie kategorii urządzenia budowlanego. Należy jednocześnie podkreślić, że w ramach tej definicji legalnej wyjściowe staje się odniesienie do kategorii pojęciowej obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kryterium obiektu budowlanego ustawodawca umieszcza bowiem w początkowej części tej definicji, wskazując, że budowlą jest bowiem, zgodnie z przywołanym przepisem, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dlatego też istotne staje się uwzględnienie wskazanych zmian legislacyjnych, jakie nastąpiły w ramach definicji art. 3 pkt 1 u.p.b. z dniem 28 czerwca 2015 r. W stanie prawnym sprzed tego dnia kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło cechę, na podstawie której dokonywana była kwalifikacja obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Zgodzić należy się w szczególności z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 (ONSAiWSA 2021/6/89; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. Dalej należy wskazać, że po nowelizacji, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., ustawodawca nie tylko zrezygnował z oddzielnego ujmowania budynku, budowli i obiektu małej architektury, ale pominął również cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, iż nie tylko przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej, ale jednocześnie z konsekwencją tego dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli. Cecha całości techniczno-użytkowej nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 9 lipca 2019, II FSK 2693/17, wyroki z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22 i III FSK 949/22 oraz wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 501/23). W świetle aktualnej treści definicji obiektu budowlanego, powiązania o charakterze technicznym i użytkowym mają znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania, chociaż – jak zauważył NSA w wyroku z 20 marca 2023 r., III FSK 617/22 (także odnoszącej się do wyciągu narciarskiego) – nie można ich zakładać ani ujmować ich z punktu widzenia cechy (kryterium) całości. Z tego względu powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Jednocześnie, mimo że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, to jednak nie należy ich ujmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (po dniu 28 czerwca 2015 r.). W tym aspekcie nie ma dostatecznych podstaw do ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania – bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego, a wyłącznie przy wskazaniu na budowle sportowe wraz z odniesieniem do treści załącznika do u.p.b. kategorii V obiektów budowlanych – takich obiektów sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie wraz z przesądzeniem, że elementy budowlane tych obiektów połączone z towarzyszącymi im urządzeniami technicznymi – jako służące łącznie do realizacji funkcji przypisanej każdemu z tych obiektów – stanowią całość, którą określa się mianem funkcjonalnej. Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że na gruncie podatku od nieruchomości, uwzględniając definicję obiektu budowlanego, konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych powinno być ustalone w konkretnym przypadku również w odniesieniu do obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Zdaniem Sądu, dla prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego nie jest wystarczające stwierdzenie że wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", tj. bez rozróżnienia na obiekty części stricte budowlane i części niebudowlane. Oczywiste jest, że obie części budowli sportowej stanowią w istocie całość techniczno-użytkową, jednak z uwagi na nowelizację art. 3 pkt 1 u.p.b. cecha całości techniczno-użytkowej nie może być uznawana od 28 czerwca 2015 r. za konstytutywną dla uznania danego obiektu za obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., a co za tym idzie za "całościowy" przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego konieczne staje się wskazanie konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również wykazanie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Skarżąca trafnie zatem podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane. Uwzględnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkuje – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji W konsekwencji przyjęcia przez organ I instancji, a zanim Kolegium, prymatu cechy całości techniczno-użytkowej dla oceny spornych obiektów ośrodka narciarskiego, a zatem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, zbędne na obecnym etapie byłoby – zdaniem Sądu – dokonywanie oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów prawa procesowego, bowiem zarzuty te są wtórne wobec dalej idących zarzutów naruszenia prawa materialnego. Oczywiste jest przy tym, że sposób prowadzenia postępowania przez organy i przyjęte rozumowanie determinowały ostatecznie przyjęty kształt rozstrzygnięcia i zastosowaną przez organ argumentację. Końcowo wypada dodać, że Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przywołana zasada będzie miała zastosowanie wówczas, gdy interpretacja danego przepisu z wykorzystaniem dyrektyw językowych, systemowych i funkcjonalnych nie daje zadowalających rezultatów. W niniejszej sprawie nie zachodzi tak określona sytuacja, o czym świadczy dokonana przez Sąd wykładnia przepisów, pozostająca w zbieżności z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Odnośnie natomiast do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 (OTK-A 2023/59), wskazać należy, że Trybunał stwierdził w jego pkt I, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt II sentencji tego wyroku Trybunał orzekł, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Sentencję wyrku ogłoszono dnia 10 lipca 2023 r. w Dz. U. poz. 1313, a zatem wskazany przepis u.p.o.l. nie został – na dzień rozpoznania skargi przez Sąd – wyeliminowany z porządku prawnego. Jak wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, zasadne jest dokonanie nowelizacji u.p.o.l., usuwającej zastrzeżenia Trybunału (podnoszone również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym), co do normatywnej konstrukcji przedmiotów opodatkowania przyjętej w u.p.o.l. Niemniej, jak wskazał Trybunał, do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy. Dodatkowo Sąd wskazuje, że Trybunał zakwestionował ogólne odesłanie w u.p.o.l. do przepisów "prawa budowlanego", natomiast w realiach niniejszej sprawy spór nie dotyczył tej kwestii, a prawidłowości wykładni przepisów u.p.o.l. w związku z konkretnymi przepisami u.p.b. Godzi się przy tym spostrzec, że ewentualna przyszła nowelizacja przepisów u.p.o.l. winna być wzięta pod uwagę przez organy podatkowe ponownie rozpatrujące sprawę. Uwzględniając to, co do tej pory powiedziano, Sąd wskazuje, że w ponownym postępowaniu, zmierzającym do rozpoznania wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, organy podatkowe uwzględnić winny wykładnię prawa zaprezentowaną przez Sąd. Tym samym, aby nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., prawnopodatkowa kwalifikacja obiektu infrastruktury wyciągu narciarskiego wymaga wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które jej elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych. W postępowaniu organy podatkowe powinny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Powinnością organów będzie również danie wyrazu ustaleniom postępowania w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi art. 210 § 4 o.p. Reasumując, Sąd w pkt I sentencji wyroku orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo w związku z art. 135 p.p.s.a. o uchyleniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania sądowego (13 546 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2 729 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).