I SA/Gl 980/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 2401-IEE.7192.118.2023.11/MK UNP: 2401-23-128361 w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. nr 2401-IEE.7192.118.2023.11/MK UNP: 2401-23-128361 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 oraz w związku ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: k.p.a.), art. 17 § 1, art. 18 oraz § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 479, dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 lutego 2023 r. nr [...] o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. K. W. (dalej: zobowiązany, strona, skarżący) pismem z dnia 28 czerwca 2022 r. za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. wniosek o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego wynikających z postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. W dniu 25 lipca 2022 r. wniosek ten został przesłany zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i kolejno było uzupełniany licznymi pismami. We wniosku zobowiązany wskazał, że nie jest w stanie uregulować należnych kosztów egzekucyjnych, które znacznie zwiększają jego zadłużenie. Poinformował, że w dniu 30 czerwca 2022 r. zawiesił działalność gospodarczą. Podał, że od 26 września 2022 r. jego obecnym pracodawcą jest E. sp. z o. o., gdzie jest zatrudniony na 1/8 etatu jako specjalista ds. marketingu. Wnioskodawca mieszka u rodziców i pozostaje na ich utrzymaniu. Nie ponosi żadnych kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Dąży do całkowitego zamknięcia działalności gospodarczej, która doprowadziła do powstania gigantycznych zobowiązań z uwagi na nieuczciwość kontrahentów. Wskazał, że sytuacja zdrowotna pozwala mu na regularną pracę. Chce również zawrzeć ugodę z Urzędem Skarbowym w Z. w celu spłaty zaległości w układzie ratalnym. Zobowiązany przedłożył m.in. umowę kredytu hipotecznego wraz z zaświadczeniem o aktualnym zadłużeniu, informacje o niezapłaconych przez kontrahentów fakturach oraz informacje o stanie zaległości wobec ZUS oraz Urzędu Miasta. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 9 lutego 2023 r. nr [...] odmówił umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 36.067,20 zł. W zażaleniu na to postanowienie zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść decyzji, polegający na ustaleniu, iż w przedmiotowej sprawie ważny interes podatnika nie uzasadnia umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, 2) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, polegający na uznaniu, iż istnieje możliwość pozyskania kosztów egzekucjach w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, polegający na uznaniu, iż trudna sytuacja finansowa nie ma charakteru trwałego z uwagi na podjęcie zatrudnienia z perspektywą awansu. Wobec powyższego wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ nadzoru nie uwzględnił zażalenia. Na wstępie sowich rozważań stwierdził, że postanowienie organu egzekucyjnego jest prawidłowe, a okoliczności podniesione w zażaleniu nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ egzekucyjny rozpatrując wniosek strony wyjaśnił bowiem stan faktyczny i prawny związany z przesłankami umorzenia kosztów egzekucyjnych. Dalej DIAS stwierdził, że udzielenie ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych w postaci ich umorzenia dokonywane jest w ramach tzw. uznania administracyjnego, co organ egzekucyjny szczegółowo wyjaśnił. Uznanie samo w sobie nie podlega kontroli organu nadzoru, który bada jedynie czy rozstrzygnięcie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, czy zgromadzono i przeanalizowano pełen materiał dowodowy oraz czy oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bez elementów dowolności (por. wyroki: NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, WSA w Poznaniu z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Po 103/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 758/19). Umorzenie kosztów egzekucyjnych może nastąpić na wniosek zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny. Nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Koncepcja takiego rozumienia uznania administracyjnego nie budzi wątpliwości sądów administracyjnych. Prawem do umorzenia kosztów egzekucyjnych dysponuje w tym przypadku organ egzekucyjny, który może, ale nie musi, uwzględnić wniosku zobowiązanego. Przy czym, jak podkreślono, uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki do ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie, argumentując ustalenia w nim dokonane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, zarówno pod względem sytuacji majątkowej strony, jak i ewentualnego udzielenia wnioskowanej ulgi. W tym zakresie ustalono w szczególności, że aktualnie organ egzekucyjny prowadzi wobec wnioskodawcy egzekucję z nieruchomości. Operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę opiewa na kwotę 420.000 zł. Wniosek zobowiązanego o zgodę na sprzedaż nieruchomości we własnym zakresie został uwzględniony pod warunkiem dokonania wpłaty całej kwoty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r., I, II, III, IV kwartał 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi. Zgodnie z art. 64e § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. obowiązującym do 19 lutego 2021 r. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny lub ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Tak więc nawet w przypadku, gdy organ egzekucyjny stwierdzi istnienie przesłanek z art. 64 § 2 pkt 1-3 u.p.e.a. może - działając w ramach uznania administracyjnego - odmówić ich umorzenia, co oznacza, że odmowa umorzenia nie narusza prawa zarówno wówczas, gdy wystąpią przesłanki do ich umorzenia jak i wtedy, gdy nie mają one miejsca (por. wyroki: NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3740/13, WSA w Gdańsku z dnia 1 kwietnia 2020 r., SA/Gd 2047/2019). Organ egzekucyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 u.p.e.a., tj. nie stwierdzono nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku i zobowiązany nie wykazał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. W oświadczeniu z dnia 10 października 2022 r. wnioskodawca podał, że obecnie jest zatrudniony w Spółce G. sp. z o. o. sp. k. na stanowisku dyrektora handlowego z minimalnym wynagrodzeniem 3020 zł brutto miesięcznie. Wskazał także, iż obecna sytuacja zdrowotna pozwala na regularną pracę i widzi perspektywy awansu, co może przełożyć się na poprawę jego sytuacji finansowej. W uzupełnieniu dokumentów z dnia 26 października 2022 r. poinformował natomiast, że nie jest już pracownikiem G. sp. z o. o. sp. k. Z dokumentacji złożonej 16 października 2022 r. wynika, że wnioskodawca od 26 września 2022 r. jest pracownikiem E. Sp. z o. o ., zatrudnionym na 1/8 etatu na stanowisku specjalista ds. marketingu z miesięcznym wynagrodzeniem 377 zł brutto miesięcznie. W ocenie organu nadzoru, biorąc pod uwagę wiek strony oraz sytuację zdrowotną, która - jak wskazał sam zobowiązany - pozwala na regularną pracę oraz rodzaj zajmowanych stanowisk, decyzja o umorzeniu kosztów egzekucyjnych byłaby przedwczesna. Postępowanie egzekucyjne nie zostało dotąd zakończone, zatem nie jest jeszcze przesądzona kwestia możliwości odzyskania także należnych kosztów egzekucyjnych. Jednocześnie DIAS zaakcentował, że kwalifikacja kosztów egzekucyjnych do pierwszej kolejności zaspokajania, wymienionej w art. 115 u.p.e.a., nadaje tym należnościom bardzo wysoką rangę, a to oznacza, że odstąpienie od ich dochodzenia musi być usprawiedliwione ewidentną niemożnością ich poniesienia przez wnioskodawcę. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny ustalił, że zobowiązany posiada inne zaległości, do których organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz następujących wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na kwotę 2.064 zł, ZUS Oddział S. na kwotę 1.453,20 zł, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na kwotę 1.108.573,64 zł, Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego Województwa [...] - Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w K. na kwotę 2.000 zł, Głównego Inspektora Transportu Drogowego na kwotę 2.500 zł, Prezydenta Miasta B. - Miejski Zarząd Dróg i Mostów na kwotę 50 zł, Burmistrza Miasta i Gminy S1. - Urząd Miasta i Gminy S1. na kwotę 5.087 zł. Nie regulując zobowiązań podatkowych, zobowiązany powinien mieć świadomość, że postępowanie egzekucyjne narazi go na dodatkowe koszty w związku z prowadzoną egzekucją tych należności. Prowadząc działalność gospodarczą przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z działalnością gospodarczą i tej odpowiedzialności nie sposób przerzucać na budżet państwa, tym bardziej w kontekście wysokości kosztów egzekucyjnych, które powstały na skutek realizacji tytułów wykonawczych w trakcie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu nadzoru strona nie przedstawiła w pełni swojej sytuacji finansowej, a okoliczność pozostawania na utrzymaniu rodziców nie może stanowić przesłanki przyznania ulgi. Jest to argument istotny z punktu widzenia wnioskodawcy, ale nie przesądza o konieczności umorzenia egzekucyjnych wobec innych okoliczności sprawy. Co prawda w chwili obecnej strona otrzymuje niskie wynagrodzenie, nie mniej jednak stanowiska na jakich jest, bądź była zatrudniona dają perspektywę wyższych wynagrodzeń. Jako właściciel jednej firmy, a prezes drugiej zobowiązany posiada wysokie kwalifikacje, doświadczenie oraz wiedzę. Konkludując, rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego roszczenie strony. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia stwierdzono, że przy identyfikowaniu, niezdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia interesu publicznego, należy sięgać do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wskazuje się nim, że pojęcie interesu publicznego należy rozumieć jako respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej. Zastosowanie instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych z uwagi na wskazywany interes publiczny może mieć więc miejsce jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Pojęcie to nie może być natomiast utożsamiane z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia kosztów. Pojęcie interesu publicznego to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa. Interesem publicznym jest m.in. stan niezakłóconego działania praw gospodarczych i zasad rynkowych interwencjonizmem m.in. organów egzekucyjnych czy też podatkowych w drodze ulg uznaniowych nie realizujących planów lub programów pomocy publicznej. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes publiczny, rozstrzyga podmiot uprawniony do udzielenia ulgi. Przy rozstrzyganiu spraw uznaniowych organy egzekucyjne muszą stosować wykładnię gramatyczną (ścisłą), ponieważ umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości praw. Udzielenie przedmiotowej ulgi nie może stać się powszechną praktyką ze względu na jej funkcję mającą na celu wynagrodzenia kosztów poniesionych przez organy publiczne na realizację swoich obowiązków - egzekucji należności publicznoprawnych. Zasady interpretacji przepisów dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych wyłączają stosowanie wykładni rozszerzającej i celowościowej. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie WSA i NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów administracyjnych i podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające kierunkowej dyrektywie wyboru, mogą, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Jak podkreślono uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu publicznego. Organy administracyjne nie są związane w jej przypadku koniecznością wydania postanowienia pozytywnego dla strony, ponieważ z użytego w tym przepisie przez ustawodawcę zwrotu "koszty egzekucyjne mogą być umorzone" wynika uznaniowy charakter tego postanowienia. Oznacza on bowiem to, że organ może, ale nie musi wydać takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie DIAS zaznaczył, że umorzenie tych kosztów obciążałoby Skarb Państwa, a tym samym spowodowałoby przerzucenie tego ciężaru na całe społeczeństwo. Zaznaczył również, że umorzenie kosztów egzekucyjnych stanowiłoby rezygnację organu egzekucyjnego z możliwości dochodzenia przysługujących mu należności i udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych zobowiązanych. Tym samym zarzut zażalenia dotyczący istnienia po stronie wnioskodawcy ważnego interesu zobowiązanego lub interesu publicznego, nie znalazł uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Ponadto, odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia prawa procesowego - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazano, iż przepisy te nie mają zastosowania do postępowania egzekucyjnego, które reguluje ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W konkluzji organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia przesłanek (ważny interes zobowiązanego, ważny interes publiczny) umorzenia kosztów egzekucyjnych. Korzystając ze swojego prawa, w granicach uznania administracyjnego, odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie organu nadzoru nie realizuje się żaden z przypadków wyszczególnionych w art. 64 e § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r., co potwierdził również organ egzekucyjny. Wprawdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powołał w zaskarżonym postanowieniu nowe brzmienie art. 64e u.p.e.a., jednak w obszernym uzasadnieniu swojego postanowienia zawarł też argumenty świadczące o braku podstaw do umorzenia kosztów egzekucyjnych na podstawie u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19 lutego 2021 r. Powołanie się na nowe brzmienie przepisów, przy tak dokonanej analizie i odniesieniu się do wszystkich przesłanek nie ma wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia z dnia 9 lutego 2023 r. Natomiast w odniesieniu do kwoty jaką organ egzekucyjny podał w zaskarżonym postanowieniu tj. 36067,20 zł (kwota wskazana przez stronę we wniosku) wyjaśniono, że rzeczywista kwota kosztów egzekucyjnych na dzień wydania postanowienia wynosiła 33.060,37 zł. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego adwokat zarzucił: 1.naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, uznając, iż mimo obszernego materiału wskazującego na duże zadłużenie skarżącego chcącego ugodowo załatwić wszystkie sprawy są niewystarczające, aby stanowić przesłankę udzielenia ulgi; 2.naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez pominięcie przesłanki ważnego interesu obywatela uznając, iż skoro postanowienie ma charakter uznania administracyjnego, samo to już niejako wystarcza do odmowy umorzenia kosztów, nawet jeśli ważny interes obywatela zachodzi; 3.naruszenie art. 77 k.p.a. poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe mimo, iż oparł on się w dużej mierze o rzekome twierdzenia doktryny i judykatury, których w żaden sposób nie zacytował nie podał źródła, tudzież sygnatur; 4. naruszenie art. 77 k.p.a. poprzez uznanie, iż pełnomocnik strony nie skorzystał m.in. z możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, mimo, iż jeszcze przed odebraniem zawiadomienia w dniu 17 kwietnia 2023 r., w dniu 12 kwietnia 2023 r. złożył replikę na stanowisko organu I instancji. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II instancji poza zwięzłym zaaprobowaniem ustaleń organu I instancji, dużą uwagę przywiązuje do wykładni pojęcia "uznanie administracyjne". Stwierdza, że mając na względzie przepis art. 64e § 2 u.p.e.a. niezależnie od tego, czy przesłanki ważnego interesu podatnika zaszły bądź nie, organ i tak może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Brzmi to w mniej więcej taki sposób, jakoby organ odmawiając udzielenia ulgi mógł napisać dowolne uzasadnienie, byleby wynikało z niego zgromadzenie i przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Takie postawienie sprawy godzi w sens danej instytucji - po co umożliwiać dłużnikom złożenie wniosku o ulgę, jeżeli organ ot tak nawet najbardziej potrzebującym może po prostu odmówić? Dlaczego organ administracji miałby narażać Skarb Państwa na stratę w jakimkolwiek przypadku? Powyższe, zdaniem pełnomocnika strony, godzi w zasadę słuszności i prowadzi do absurdalnych rezultatów. Jak zostało ustalone, skarżący ma wiele długów o wartościach znacznie wyższych niż 33.000 zł. Dąży do ugodowej spłaty wszelkich obciążeń - wniósł do stosownych urzędów skarbowych wnioski o rozłożenie należności na raty. Wyczerpująco przedstawił swoją sytuację finansową, obecną formę zatrudnienia oraz konieczność korzystania z pomocy rodziny. Jego zła sytuacja finansowa, abstrahując od wielokrotnie wspominanego stanu fizycznego, jasno i wyraźnie pokazuje wielką trudność w spłacie zadłużenia. Mimo wszystko skarżący chce wyjść na prostą i nie dąży do umorzenia głównych należności - wręcz przeciwnie, chce zapewnić stosowne organy o możliwości terminowej spłaty w stosunkowo wysokich ratach miesięcznych. Zastrzega jednocześnie, że w razie znaczącej poprawy płynności finansowej, zadłużenie wynikające z nieuiszczonych podatków zostanie spłacone w sposób priorytetowy. Mając na względzie powyższe, organ powinien położyć na jednej szali główne zadłużenie, którego skarżący w żaden sposób nie kwestionuje, na drugiej koszty uboczne, takie jak właśnie koszty egzekucji. Skoro sytuacja finansowa znacząco utrudnia zapłatę tego pierwszego, to w interesie zarówno podatnika, jak i państwa, zasadnym jest udzielenie jak najdalej idącej pomocy w celu spłaty zaległego podatku. Tym samym umorzenie kosztów egzekucyjnych nie powinno być uznane jako uprzywilejowanie jednostki względem innych, a właśnie, mając wzgląd na zasadę pomocniczości, wyciągnięcie pomocnej ręki państwa w stronę obywatela, który zwyczajnie sobie w życiu nie poradził. Nieprawdziwa jest również konstatacja, jakoby organ I instancji obszernie i rzetelnie przeprowadził postępowanie dowodowe. Jak zostało wspomniane w petitum, powoływał się na rzekome twierdzenia doktryny i judykatury bez odesłania do źródła. Pobieżnie również przeanalizował sytuację skarżącego, na podstawie której uznał, że nie zachodzą przesłanki do udzielenia ulgi. Toteż w konsternację musi wprawiać uznanie przeprowadzenia dowodów w sposób wyczerpujący. Jednocześnie autor skargi poinformował, że jeszcze przed otrzymaniem pisma z zawiadomieniem o możliwości wypowiedzenia się, pełnomocnikowi doręczono mu stanowisko organu I instancji dotyczące zażalenia, na które odpowiedział on w replice z dnia 12 kwietnia 2023 r., zaadresowanej do obu instancji. Nieprawdą jest zatem twierdzenie organu, że strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego. Tym samym autor skargi podtrzymał wszelkie twierdzenia prezentowane w toku postępowania. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W nawiązaniu do argumentacji skargi zauważył, że jeśli skarżącemu zależy na spłacie swoich zobowiązań względem Państwa, ma jeszcze możliwość złożyć wniosek o rozłożenie na raty kosztów egzekucyjnych, a nie ubiegać się o ich umorzenie jako najdalej idącą ulgę w spłacie swoich zobowiązań. Odnotowano także, iż sam pełnomocnik stwierdził, że pismo z dnia 12 kwietnia 2023 r. nazwane "repliką" sporządził i złożył w organie nadzoru oraz organie egzekucyjnym przed odebraniem zawiadomienia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Treść tego pisma była powieleniem i powtórzeniem zażalenia i nie odnosiła się do wspomnianego wyżej zawiadomienia organu nadzoru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia 5 czerwca 2023 r., którym organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 lutego 2023 r. o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, iż stanowiący podstawę umorzenia kosztów egzekucyjnych art. 64e § 2 u.p.e.a. do dnia 19 lutego 2021 r. określał, że koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Po nowelizacji art. 64 e u.p.e.a. od dnia 20 lutego 2021 r. stanowi, że: § 1. Organ egzekucyjny prowadzący postępowanie egzekucyjne może umorzyć w całości lub w części koszty egzekucyjne. § 2. Koszty egzekucyjne mogą być umorzone: 1) na wniosek: a) zobowiązanego, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, b) wierzyciela, na którego wniosek została wszczęta egzekucja: - sądowa przejęta przez organ egzekucyjny w wyniku zbiegu - jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes wierzyciela, - administracyjna - jeżeli za umorzeniem przemawia interes publiczny; 2) z urzędu, jeżeli wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym nie przekracza czterokrotności kosztów upomnienia. Zgodnie z regulacją przejściową zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553) w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed 20 lutego 2021 r., stosuje się przepisy dotychczasowe (z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11). Koszty egzekucyjne objęte niniejszą sprawą powstały w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w 2017 r. W niniejszej sprawie istotne są dwie przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych: wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz ważny interes publiczny. Poza sporem jest bowiem, że (skoro postępowanie egzekucyjne jest w toku), to nie stwierdzono nieściągalności dochodzonego obowiązku. Niesporne jest także i to, że ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych nie spowodowałoby niewspółmiernych wydatków egzekucyjnych. Wykazanie, że poniesienie kosztów egzekucyjnych skutkować będzie znacznym uszczerbkiem dla sytuacji finansowej zobowiązanego wymaga przedstawienia przez niego sytuacji materialnej i zdrowotnej oraz danych dotyczących realiów ekonomicznych funkcjonowania gospodarstwa domowego, w którym pozostaje. Odnośnie drugiej z przesłanek stwierdzić należy, że użycie przez ustawodawcę nieostrego pojęcia "ważny interes publiczny", jako przesłanki warunkującej możliwość umorzenia kosztów egzekucyjnych, nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z literatury przedmiotu, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia kosztów egzekucyjnych na tej podstawie. Udzielenie ulgi w tym zakresie powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1081/18, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że wydanie uznaniowego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku zobowiązanego o umorzenie kosztów egzekucyjnych musi być poprzedzone wszechstronnym zbadaniem wskazanych przesłanek. Prawem do umorzenia kosztów egzekucyjnych dysponuje bowiem organ egzekucyjny, który może, ale nie musi, koszty te umorzyć. Zastosowanie instytucji uznania administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie choć jednej z przesłanek, od których wystąpienia przepis uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Ustalenie przez organy podatkowe przesłanek umorzenia nie należy do sfery uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, w nawiązaniu do argumentacji skargi, że to z woli ustawodawcy (a nie na skutek wadliwego rozumienia przez organy omawianej instytucji) nawet spełnienie obu przesłanek nie zobowiązuje organu do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Decyzja w tym przedmiocie pozostawiona jest bowiem uznaniu organu egzekucyjnego. Są jednak pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy. Przekroczenie tych granic ma miejsce m.in. wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek, nieprawdziwych argumentów (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 2807/21). W niniejszej sprawie organy obu instancji są zgodne, że skarżący nie wykazał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, za umorzeniem nie przemawia także ważny interes publiczny. Sąd podziela to zapatrywanie, zgadzając się ze stanowiskiem, że biorąc pod uwagę wiek i wysokie kwalifikacje skarżącego oraz akcentowaną przez niego dobrą kondycję zdrowotną, pozwalającą na regularną pracę, umorzenie kosztów egzekucyjnych (a więc definitywna utrata możliwości ich pozyskania w całości lub w chociaż w części) byłaby przedwczesna. W realiach tej sprawy wykazanie, że poniesienie kosztów egzekucyjnych skutkować będzie znacznym uszczerbkiem dla sytuacji finansowej zobowiązanego wymagałoby w istocie odwołania się do stanu majątkowego i możliwości płatniczych rodziców skarżącego, na których utrzymaniu on pozostaje. Wobec niepowoływania się na trudną sytuację rodziców założyć należy, że skarżący jest w stanie swoje dochody w całości przeznaczać na spłatę zadłużenia. Z kolei rozważając przesłankę ważnego interesu publicznego nie można tracić z pola widzenia, że kwalifikacja kosztów egzekucyjnych do pierwszej kolejności zaspokajania, wymienionej w art. 115 u.p.e.a. nadaje tym należnościom bardzo wysoką rangę. Odstąpienie od ich dochodzenia musi wynikać z ewidentnej, utrwalonej w dłuższej perspektywie czasowej niemożności ich poniesienia przez wnioskodawcę, co aktualnie strona wiąże z nieuprawnionym uznaniem należności podatkowych za priorytetowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organy na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo oceniły, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 64e § 2 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.