I FSK 933/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 940/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 21 lipca 2020 r., nr 1210-SKA-2.4033 2. 554.2020 w przedmiocie wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 940/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka), na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: Naczelnik US) z dnia 21 lipca 2020 r. polegającą na wykreśleniu z urzędu Spółki z rejestru podatników VAT. 1.1. Z uzasadnienia wyroku wynika, że organ podatkowy dokonał wykreślenia skarżącej Spółki z rejestru podatników w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) na skutek ustalenia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W dniu 20 lipca 2020 r. do Naczelnika US wpłynęło bowiem pismo Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony do dnia 16 października 2020 r. Argumenty stanowiące podstawę przedłużenia blokady zostały przedstawione w uzasadnieniu postanowienia z dnia 16 lipca 2020 r., stanowiącego załącznik do zawiadomienia. 1.2. Podstawę prawną oddalenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stanowił przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.). Sąd stwierdził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji lub postanowienia. W przedmiotowym postępowaniu organ nie przeprowadza zaś postępowania wyjaśniającego tylko sprawdzające. Zatem za prawidłowe Sąd uznał oparcie się przez organ w tej kwestii na wiarygodnych i dotychczas nieobalonych ustaleniach Szefa KIS, stanowiących również podstawę do blokady rachunków bankowych spółki. Z przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wynika, że organ nie jest nawet uprawniony, do dokonywania samodzielnych ustaleń w sprawie wykorzystania działalności banków do dokonywania oszustw podatkowych, gdyż jest to domena Szefa KAS. Wystarczające jest zatem oparcie się w tej kwestii na posiadanych od tego organu informacjach wykazujących tę przesłankę. W postępowaniu rejestrowym organy opierają się na posiadanych informacjach, dokumentach i innych zasobach, nie prowadząc własnego postępowania dowodowego. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § [1] pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie bezskuteczności zaskarżonej czynności, w sytuacji gdy naruszała ona: a) art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem wykreślenie Spółki z rejestru VAT i VIES, tj. orzeczenie o jego prawach i obowiązkach nastąpiło bez zachowania formy decyzji administracyjnej, w sytuacji gdy zachowanie tej formy jest obligatoryjne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem organ administracji nie przeprowadził postępowania dowodowego, oparł rozstrzygnięcie jedynie na informacji pozyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, które zostały pozyskane w ramach postępowania zabezpieczającego i w konsekwencji nie dokonał ustaleń w przedmiocie tego, czy spełnione są przesłanki z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. W oparciu o wskazane zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje sądowe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W odniesieniu do przedmiotu sporu, który wyłonił się na kanwie zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należało, że kluczowa dla jego rozstrzygnięcia jest uchwała NSA z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23. W uchwale tej bowiem przedstawiono stanowisko prawne w zakresie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, tj. formy czynności wykreślenia (czy powinna być to decyzja – jak uważa Spółka) i powinności organu dokonującego wykreślenia (czy to powinno poprzedzać postępowanie dowodowe – jak uważa Spółka). 3.2.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 3/23) podjął uchwałę, że: "wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej". W uzasadnieniu zaś uchwały, co równie ważkie dla niniejszej sprawy, NSA przyjął, że "[...] czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), [...] naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym, to treść przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje expressis verbis, że w przedmiocie tego wykreślenia nie prowadzi się postępowania podatkowego" [....] Czynność wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT poprzedza uznanie tego podatnika za podmiot kwalifikowany, który może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co skutkuje blokadą jego rachunku. W ramach natomiast tego postępowania ustawodawca przewidział stosowne środki zaskarżenia, które mają służyć wyeliminowaniu z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p., co w konsekwencji - w przypadku pozytywnego wyniku takiego zaskarżenia - otwiera podatnikowi możliwość skorzystania z normy art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, tzn. przywrócenia jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego". 3.2.2. Uchwały NSA ujednolicają orzecznictwo sądów administracyjnych, a tym samym stanowią środek urzeczywistniający zakotwiczoną konstytucyjnie zasadę pewności co do prawa. Zgodnie z treścią art. 269 P.p.s.a uchwały NSA mają charakter wiążący. Zdaniem A. Kabata, istota owej mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2005, s. 643). 3.2.3. W świetle wykładni przedstawionej ww. uchwale wraz z jej uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim nie ma racji Spółka, że (1) wykreślenie podatnika z rejestru VAT powinno nastąpić w drodze decyzji administracyjnej; (2) Naczelnik US w ramach czynności ukierunkowanych na wykreślenie podatnika z rejestru powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe. 3.2.4. Ponadto, z akt sprawy nie wynika, co inaczej podaje Spółka, że wykreślenie w tej sprawie opierało się jedynie na informacji pozyskanej od Szefa KAS. Przy piśmie doręczonym Naczelnikowi US w dniu 20 lipca 2020 r. Szef KAS przekazał bowiem postanowienie (wraz z uzasadnieniem liczącym 26 stron) z dnia 16 lipca 2020 r. "o przedłużeniu, na podstawie art. 119 zw § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa, blokady rachunków bankowych Spółki do dnia 16 października 2020 r." Z kolei jak wynika z treści wspomnianej uchwały i co koresponduje z pouczeniem zawartym na rzeczonym postanowieniu z dnia 16 lipca 2020 r. – to w ramach postępowania "o przedłużeniu blokady" ustawodawca przewidział stosowne środki zaskarżenia, które mają służyć wyeliminowaniu z obrotu postanowienia wydanego w stosunku do podatnika na podstawie art. 119zw § 1 O.p., co w konsekwencji - w przypadku pozytywnego wyniku takiego zaskarżenia - otwiera podatnikowi możliwość skorzystania z normy art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, tzn. przywrócenia jego zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego bez obowiązku składania nowego zgłoszenia rejestracyjnego". 3.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA Włodzimierz Gurba s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Danuta Oleś