II FSK 1089/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 11/21 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2020 r. nr 0401-IOD1.4102.14.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 zł (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 11/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. M. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 30 października 2020 r. (nr 0401-IOD1.4102.14.2019) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez stronę skarżącą pełnomocnik Skarżącej sformułował zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od podwykonawców; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej jako "O.p.") polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uniemożliwienia Skarżącej wykazania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami (wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) za pomocą innych dostępnych środków dowodowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 121 § 1 w zw. z art 180 §1, art 187 § 1, art 188, art. 191 O.p. polegającego na uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w związku z art. 122 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okroczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w związku z art. 122 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przeze WSA w Bydgoszczy, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona. 3.2. Mając na względzie sposób, w jaki zostały uzasadnione zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należy dostrzec, że ich wspólnym celem jest podważenie oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy przeprowadzonych przez organ podatkowy. Tę część wywodów pełnomocnika Skarżącej należy ocenić krytycznie z kilku względów. Przede wszystkim, w znacznej mierze argumentacja strony pozbawiona jest konkretów i opiera się na ogólnikowych sformułowaniach, których nie można powiązać z poszczególnymi faktami ustalonymi przez organ. Nie można ich również przyporządkować do poszczególnych tez i ocen sformułowanych w kontrolowanym wyroku. Przykładowo pełnomocnik strony podniósł, że "organy dokonały pominięcia dokumentów źródłowych potwierdzających rzeczywistą współpracę między Podatnikiem a jego kontrahentami. Tym samym naruszony został w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej. Naruszenia przepisów procedury przyczyniły się również do naruszenia przepisów materialnych i spowodowały bezpodstawne odebranie Podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu." (s. 12 skargi kasacyjnej). Mając na uwadze wymogi stawiane profesjonalnym pełnomocnikiem Sąd nie może merytorycznie ocenić tego rodzaju stwierdzeń, skoro strona nie wskazuje, jakie konkretnie dokumenty miałyby zostać pominięte przez organ przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie jest rzeczą Sądu domyślać się tego, ani zastępować strony w precyzyjnym uzasadnianiu racji, które miałyby przemawiać za konicznością uchylenia zaskarżonego wyroku. W innym zaś miejscu pełnomocnik "pragnie podkreślić, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy oraz niezaprzeczalne fakty wskazujące istnienie rzeczywistego obrotu między Podatnikiem a podwykonawcami, bezsprzecznie dowodzą nabycia przez Podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu kwestionowanych przez Organy transakcji: wskazani kontrahenci świadczyli bowiem na jego rzecz usługi, a nabycia te miały związek z uzyskanym przychodem oraz były dokumentowane fakturami potwierdzającymi faktycznie wykonane czynności." (s. 12 skargi kasacyjnej). Znowuż zatem zamiast rzeczowej argumentacji pełnomocnik strony formułuje wnioski, które należy uznać za gołosłowną polemikę z oceną przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji. Tego samego rodzaju błąd uwidacznia się w części uzasadnienia dotyczącej naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. (s. 11-12 skargi kasacyjnej). Rzeczowa argumentacja została zastąpiona filipiką wymierzoną w organy, które miały oprzeć się na "niedokładnym i tendencyjnym ustaleniu stanu faktycznego", jak również kierować się "powziętymi z góry założeniami przemawiającymi na niekorzyść Podatnika, a nie dowodami obiektywnie potwierdzającymi fakty". Podążając za dalszym tokiem uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik strony powołał się na pismo, które miał złożyć M. T., podwykonawca Skarżącej, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również jego twierdzenia co do wykonania prac i zatrudniania "na czarno" pracowników (s. 13-15). W tym zakresie wywody strony należy poddać krytyce o tyle, że tej części wypowiedzi nie powiązano wyraźnie z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu. Tymczasem, jak już było o tym mowa, nie jest rzeczą Sądu domyślanie się, jakim przepisom miałby uchybić Sąd pierwszej instancji przeprowadzając kontrolę sądowoadministracyjną zaskarżonej decyzji (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Ponadto w świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jednym z wymogów stawianych skardze kasacyjnej, jako pismu zawierającemu środek zaskarżenia, jest sformułowanie konkretnych zarzutów, a następnie ich uzasadnienie. Sąd dostrzega przy tym, że pełnomocnik strony przyjął konstrukcję motywów skargi kasacyjnej, w której zbiorczo ujął argumenty dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Umieścił je bowiem w punkcie pierwszym, zatytułowanym "Naruszenie art. 174 pkt 2 PPSA w zw. z art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej" (s. 7 skargi kasacyjnej). Powyższe nie stanowi samo z siebie błędu konstrukcyjnego, wymaga jednak od autora skargi kasacyjnej, aby w dalszej części motywów wyraźnie powiązał dane tezy z poszczególnymi przepisami. W przeciwnym bowiem razie, tak sformułowane uzasadnienie opierałoby się na niespójnej zbitce przepisów o różnej treści normatywnej. Jakkolwiek wymienione powyższej przepisy dotyczą postępowania dowodowego, każdy z nich reguluje odmienne zagadnienia. Stąd też, skoro sam pełnomocnik nie wskazał, który z tych przepisów miałby zostać naruszony – Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby merytorycznie ustosunkować się do tej części motywów skargi kasacyjnej. Błąd ten rozciąga się również na dalszą część uzasadnienia, w której strona odwołuje się do zeznań A. P. (s. 15-16), Z. G. oraz A. G. (s. 17), J. F. (s. 18), D. L. (s. 19), jak również W. C. (s. 20). Powyższe oznacza, że w motywach skargi kasacyjnej pełnomocnikowi strony nie udało się skonkretyzować sformułowanych w petitum zarzutów. Stąd też skargę kasacyjną należy odczytać jako ogólne zamanifestowanie niezadowolenia z rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, a przedstawione w niej wywody jako polemikę z argumentacją zawartą w motywach zaskarżonego wyroku. 3.4. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. okazał się o tyle bezzasadny, że u jego podstaw stało założenie, iż organy nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten ma zatem charakter wtórny względem omówionych powyżej zarzutów o charakterze proceduralnym. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.