II FSK 3305/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach i A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 20/17 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 20/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. zw z. z art. 122, art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędne ustalenie przez sąd, iż w sprawie zachodzą poważne wątpliwości dowodowe, co do wyboru formy opodatkowania przez skarżącego, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, iż podatnik w dn. 03.03.2006 r. składał tylko jedno oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych, - art. 145 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122,art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 9a ust. 1 , ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń pozwalających na ustalenie, czy podatnik złożył powtórne oświadczenie o wyborze opodatkowania w sposób liniowy, podczas gdy oświadczenie o wyborze opodatkowania w sposób liniowy nie znajduje się w aktach sprawy, a wyjaśnienia o nadaniu tego oświadczenia w dn. 19.12.2006 r. w kopercie razem z deklaracją PIT 5 L, są niewiarygodne i nielogiczne, - art. 145 ust. 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie przez sąd, iż organy podatkowe pominęły okoliczności przemawiające na korzyść podatnika, nie obaliły domniemania wiarygodności twierdzeń zawartych w dokumentach urzędowych-protokołach , na okoliczność złożenia przez podatnika powtórnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie liniowej i w razie wątpliwości nie rozstrzygnęły ich na jego korzyść, podczas gdy wyboru sposobu opodatkowania można, zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., dokonać jedynie, składając oświadczenie w organie podatkowym, a nie w formie zapisu w protokołach kontroli. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł również skarżący, który na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2007 i 2008 r. w zw. z § 3 pkt 1) lit a), f) i g) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: rozporządzenie MF), w stanie prawnym obowiązującym w 2007 i 2008 r., przez przyjęcie, że w spisie z natury sporządzanym przez podmiot prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów uwzględniane są wyłącznie pełnowartościowe towary handlowe, podczas gdy z wykładni powołanych przepisów wynika, że spis z natury obejmuje również inne "towary" tj. "odpady" oraz "braki" jako składniki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które utraciły pierwotną wartość, a w konsekwencji podatnik był uprawniony do ujęcia w spisie z natury zepsutego czosnku, który w wyniku stał się brakiem lub odpadem podlegającym ujęciu w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2007 r., co jednak samo w sobie nie prowadziło do konieczności rozpoznania wartości tak zepsutego towaru w kosztach 2007 roku. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na przyjęciu, że sam fakt wykazania w spisie z natury zepsutego czosnku nie powoduje konieczności rozpoznania jego wartości w kosztach uzyskania przychodu w 2007 r. — koszt ten powinien zostać wykazany dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży, 2) przez błędną wykładnię art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że w wyniku zepsucia podatnik utracił definitywnie towar, podczas gdy w wyniku zepsucia czosnek nadal pozostał towarem, lecz dotkniętym brakami tj. "brakiem" w myśl § 3 pkt 1 lit f) rozporządzenia MF, ponieważ, nadal mógł być przedmiotem obrotu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać wykazany dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży towaru objętego brakami, 3) przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że podatnik powinien rozpoznać stratę z tytułu zepsucia czosnku w 2007 r., pomimo że we wskazanym okresie zepsuty czosnek nadal znajdował się w księdze przychodów i rozchodów podatnika i pozostawał towarem zgodnie z definicjami zawartymi w rozporządzeniu MF, a w konsekwencji strona nie wiedziała nawet, w jakiej wysokości poniesie stratę, z uwagi na fakt, że zepsuty czosnek nadal przedstawiał wartość handlową i mógł być przedmiotem obrotu. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać wykazany dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży towaru objętego brakami, 4) przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art.24 ust. 2 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., w zw. z § 29 ust. 1 rozporządzenia MF przez przyjęcie, że w 2007 r. podatnik powinien rozliczyć w całości stratę z tytułu zepsucia czosnku. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że koszt uzyskania przychodu powinien zostać wykazany dopiero w momencie faktycznego poniesienia kosztu, gdy możliwe było ustalenie jego wartości, tj. w momencie faktycznej utylizacji lub sprzedaży towaru objętego brakami. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia, które narusza powołany przepis prawa procesowego w ten sposób, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wskazuje jakiejkolwiek podstawy prawnej swoich twierdzeń co do konieczności zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r., lecz w zaskarżonym zakresie oparł się wyłącznie na opinii świadka przesłuchanego przez organ podatkowy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej konsekwencji zepsucia czosnku oraz konieczności rozpoznania przez stronę straty w 2007 r., a także zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna dyrektora izby administracji skarbowej nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W myśl art. 122 o.p w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się w tym zakresie, że zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością i w sposób niebudzący wątpliwości. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 899/16). To na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy określenie zakresu postępowania przez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 687/15). Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W sprawie niniejszej, w granicach zaskarżenia, bezsporne jest, że skarżący złożył 3 marca 2006 r. błędne w swej treści oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, sporne natomiast jest to, czy tego błędu nie naprawił w korespondencji z 20 grudnia 2006 r., która zdaniem strony zawierała prawidłowe oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Wobec daleko idących wątpliwości, na które wskazał sąd pierwszej instancji, obowiązkiem organów podatkowych było jednoznaczne wykazanie, że takie oświadczenie nie zostało złożone (lub zostało złożone), a towarzyszące temu okoliczności, takie jak, treść protokołów kontroli, czy brak reakcji organów podatkowych na wadliwe zeznania podatkowe strony, pozostawało bez wpływu na negatywne dla strony ustalenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych (wskazanych przez stronę), gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Kierując się tymi kryteriami, sąd pierwszej instancji prawidłowo nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że stan faktyczny sprawy, odnośnie do wyboru formy opodatkowania, jest jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. W kontekście przedstawionych uwag za niezasadny, a w każdym razie jako przedwczesny, należało uznać także zarzut naruszenia art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.f. Przyznać należy natomiast rację skarżącemu organowi, że brak w protokołach kontroli bezpośredniego odniesienia się do treści oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i niekwestionowania wybranej przez podatnika formy opodatkowania nie może jednoznacznie przesądzać o tym, że podatnik złożył prawidłowe w treści oświadczenie. Treść protokołów mających walor dokumentów urzędowych może co najwyżej wspomagać określone ustalenie, w omawianym zakresie, a nie o nim przesądzać. Skarga kasacyjna podatnika jest zasadna w dwóch aspektach, a mianowicie naruszenia § 27 ust. 1 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., w istotnym dla sprawy zakresie, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Oznacza to, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania. Nie można w związku z tym zarzucić podatnikowi naruszenia § 27 rozporządzenia MF, skoro ten właśnie przepis obligował go do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury nie tylko towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, ale także braków i odpadów, którymi są, zgodnie z § 3 pkt 1) lit. f) rozporządzenia, towary handlowe, które na skutek uszkodzenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość. Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem ani organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie przesądziły w sposób jednoznaczny, czy strata z tytułu zepsucia czosnku jest kosztem podatkowym, czy też nie. Tą najistotniejszą dla sprawy okolicznością zajęto się marginalnie na wypadek, gdyby się okazało, że strata, a co się z tym wiąże koszt podatkowy powstałby w 2008, a nie w 2007 r. Prawidłowo natomiast organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, powinny ustalić, czy w analizowanym stanie faktycznym przedmiotowa strata spowodowana zepsuciem czosnku stanowi koszt podatkowy, a dopiero potem ustalić związek z konkretnym przychodem, umiejscawiając go w konkretnym roku podatkowym oraz określić rzeczywistą wartość straty jako kosztu podatkowego. Tych rozważań w orzeczeniu sądu pierwszej instancji, podobnie jak w skarżonej decyzji, w ogóle zbrakło. Jest to o tyle istotne, że odmienne stanowisko w tym zakresie prezentował jeszcze organ podatkowy pierwszej instancji, a sąd w swoich rozważaniach popadł w sprzeczność. Twierdził mianowicie na str. 20 uzasadnienia, że nie podziela zarzutów strony skarżącej odnośnie nieuznania za koszt podatkowy strat w środkach obrotowych, po czym na następnej stronie skonstatował, że strata powstała w 2007 r. i w tym też roku powinna zostać rozliczona (w domyśle jako koszt podatkowy). W tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. okazał się również zasadny. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że w określonych okolicznościach strata w środkach obrotowych może być uznana za koszt podatkowy na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. po spełnieniu kryteriów w tym przepisie przewidzianych oraz braku wyłączeń z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazują na to chociażby, przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, liczne orzeczenia sądów administracyjnych, co zupełnie uszło uwadze sądowi pierwszej instancji. We wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zmienił ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji, uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu. Ponownie rozpoznając sprawę, podatkowy organ odwoławczy rozstrzygnie definitywnie formę opodatkowania podatnika w badanym roku podatkowym, odniesie się w sposób wyczerpujący co do uznania przedmiotowej straty za koszt podatkowy, umiejscowi ją w konkretnym roku podatkowym. W zależności od wyników poczynionych ustaleń organ przesądzi też wysokość straty. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.