I FSK 1887/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/18 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.237.2017.MB UNP: 1401-18-074517 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 4 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że: (1) skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D.1 sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. tytułem zakupu odzieży, obuwia i akcesoriów; (2) do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz podmiotu G. tytułem dalszej sprzedaży ww. towarów zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; (3) skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej "WNT") od B. SL, B.1 SLU oraz A. GmbH. W ocenie sądu zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie nabyć krajowych, WNT, jak i dostaw na rzecz A.J. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. Sąd podzielił także ocenę organów wskazującą na świadomy udział skarżącej w łańcuchach transakcji, które miały znamiona oszustwa podatkowego, na potwierdzenie czego w zaskarżonej decyzji wskazano szereg okoliczności faktycznych uzasadniających taką ocenę. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka nie miała prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez swoich kontrahentów oraz VAT naliczonego przy WNT, gdyż w sprawie nie doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ma on zastosowanie w przypadku spółki, podczas gdy spółka wypełniła wszystkie ciążące na niej obowiązki, a dokonane przez nią transakcje miały charakter rzeczywisty, a więc nie doszło do wystawienia tzw. "pustych faktur", co uprawniałoby organy podatkowe do określenia podatku na podstawie przywołanego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o którym to naruszeniu mowa powyżej; – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona jako wydana z rażącym wręcz naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", polegającym na nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym na skutek niezasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, a zaakceptowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna zawiera nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Badanie zaś zarzutów kasacyjnych odbywa się w ramach ich uzasadnienia. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wskazać nie tylko jakie przepisy prawa materialnego lub procesowego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, ale również musi precyzyjnie uzasadnić w jaki sposób i na czym polegało uchybienie wskazanym normom prawnym. Tym samym granice rozstrzygania sprawy przez sąd drugiej instancji są zakreślone w skardze kasacyjnej poprzez podniesione podstawy kasacyjne oraz w ramach ich uzasadnienia. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Przechodząc do oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podstawowym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone albowiem w sposób nieprawidłowy przeprowadzono postępowanie dowodowe, nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym na skutek niezasadnej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów i zaakceptowano błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zarzuty te zostały w sposób enigmatyczny uzasadnione. Strona skarżąca kwestionuje odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu zgłoszonych dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji bardzo szczegółowo i obszernie, na czterech stronach, zawarł swoją ocenę dotyczącą odmowy uwzględnienia przez organ każdego z 7 wniosków dowodowych. Wskazano tezy uzasadniające stanowisko o trafności odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie ma żadnej argumentacji, próbującej podważyć stanowisko sądu pierwszej instancji. Powtórzono jedynie twierdzenia dotyczące nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnośnie stanowiska sądu pierwszej instancji ograniczono się jedynie do wskazania: "Co więcej, WSA stwierdził, iż takie działanie organów było prawidłowe." Nie sposób zatem uznać, że zarzut naruszenia art. 188 o.p. został uzasadniony. W zbliżony sposób, a więc enigmatycznie, ogólnie i z pominięciem argumentacji sądu pierwszej instancji, uzasadniono pozostałe zarzuty procesowe. Autor skargi kasacyjnej prezentuje swoje stanowisko w zakresie stanu faktycznego, który w jego ocenie zaistniał. Nie wskazuje jednak na czym polegało naruszenie przepisów postępowania. Nie są wystarczające stwierdzenia, że: "Nie można zatem zgodzić się z tezą WSA, iż okoliczności sprawy wskazują na to, że brak było rzeczywistych nabyć od spornych dostawców spółki." Również teza, że organy podatkowe nie wykazały, że towary objęte fakturami nie zostały nabyte, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia. W kontekście powyższych uwag należy uznać, że omawiany zarzut procesowy z uwagi na brak uzasadnienia, nie może odnieść zamierzonego skutku. 3.4. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Zwłaszcza, że zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione. Wprawdzie uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest obszerne. Jednakże nie jest ono zindywidualizowane do realiów niniejszej sprawie. Uzasadnienie to mogło by być załączone do każdej innej skargi kasacyjnej odnoszącej się do tej problematyki. 3.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego to trafnie sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. 3.6. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej spółki w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego. Proponowane pytanie nie odnosiło się bowiem do stanu faktycznego niniejszej sprawy. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Maja Chodacka Hieronim Sęk Arkadiusz Cudak