I SA/Ol 416/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 września 2024 r., nr 2801-IOA.4105.6.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2023 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 9 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ, Dyrektor) po rozpatrzeniu odwołania "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik) z 12 czerwca 2024 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2023 r. Z akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji wynika, że 23 października 2023 r. funkcjonariusze Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej: funkcjonariusze) przeprowadzili na należącej do strony stacji paliw, zlokalizowanej w D., kontrolę celno-skarbową w zakresie parametrów jakościowych, fizykochemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych. W toku czynności kontrolnych pobrano próbki paliwa - olej napędowy ze zbiornika składającego się z dwóch komór, oznaczonych nr 2 i nr 3. W komorach znajdowało się odpowiednio 10 277 litrów paliwa (komora nr 2) oraz 6 485 litrów (komora nr 3). Na miejscu funkcjonariusze przeprowadzili kontrolę rodzaju paliwa poprzez próbę kwasową - nieprawidłowości nie stwierdzono (protokół z czynności kontrolnych z 23 października 2023 r.). Pozostała ilość pobranego paliwa została przekazana do specjalistycznego laboratorium: Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. L. Urzędu Celno - Skarbowego w B.. Wynik analizy laboratoryjnej został opisany w sprawozdaniach z badań nr [...] z 20 listopada 2023 r. (dot. komory nr 2) oraz nr [...] z 20 listopada 2023 r. (dot. komory nr 3). Ustalono, że paliwo pobrane z komory nr 2 nie spełniało wymagań jakościowych określonych w zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z 9 października 2015 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1314) - dalej: rozporządzenie MG. Zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr [...] nieprawidłowości dotyczyły niespełnienia jednego z parametrów jakościowych, tj. parametru temperatury zapłonu: wynik badania 48,5°C, przy wymaganiach jakościowych określonych w rozporządzeniu: powyżej 50.0°C. W toku czynności kontrolnych przeprowadzono analizę dokumentów przedstawionych przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej, tj.: odpis świadectw jakości, faktur zakupu, decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, protokołu z wykonania czynności dozoru technicznego, raportu napełnienia zbiorników. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie jakości oleju napędowego pobranego z komory nr 2 sporządzono Protokół kontroli celno-skarbowej z 20 grudnia 2023 r. nr [...]. W protokole zawarto informacje o nieprawidłowościach dotyczących oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu MG. Konsekwencją posiadania w dniu kontroli oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych jest opodatkowanie ww. wyrobu akcyzowego stawką akcyzy inną niż stawka dla wyrobów akcyzowych spełniających wymagania jakościowe, a wymieniona w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej u.p.a.). - stawka 1160 zł/1000 litrów. Stwierdzono, że ilość oleju napędowego z komory nr 2 powinna być opodatkowana stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1786 zł/1000 litrów. Pismem z 1 lutego 2024 r. Naczelnik rozpatrzył zastrzeżenia do protokołu kontroli. W piśmie poinformował, że nie uwzględnił ww. zastrzeżeń oraz nie zmieni treści i ustaleń ww. protokołu kontroli celno-skarbowej. Organ wyjaśnił, że pobór paliwa dokonano na podstawie Polskiej Normy PN-EN 14275, która jest właściwa dla pobierania prób z urządzeń służących do dystrybucji detalicznej paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie wykazały, że olej napędowy nie spełniał odpowiednich norm. Naczelnik decyzją z 12 czerwca 2024 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2023 r. w kwocie 6 433 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że 23 października 2023 r. w komorze nr 2 należącej do strony znajdowało się 10 277 litrów oleju napędowego, który nie spełniał wymagań jakościowych ze względu na parametr temperatury zapłonu i w konsekwencji podlegał opodatkowaniu wg stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1786 zł/1000 litrów). Nieprawidłowość została potwierdzona w sprawozdaniu z badań z 20 listopada 2023 r. specjalistycznego laboratorium. Ze sprawozdania z badań wynika, że nieprawidłowości dotyczyły niespełnienia jednego z parametrów jakościowych, tj. parametru temperatury zapłonu: wynik badania 48,5°C, przy wymaganiach jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych: powyżej 50.0°C. Dyrektor uznał ww. sprawozdanie za wiarygodny i wewnętrznie spójny dowód, sporządzony przez specjalistyczne i akredytowane Laboratorium zajmujące i się badaniem tego rodzaju próbek określoną metodą, która dotyczyła dokładnie przedmiotu postępowania. W konsekwencji Dyrektor uznał, że zastosowanie w sprawie ma art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wybór pomiędzy stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest w oparciu o kryterium spełnienia bądź niespełnienia przez paliwo wymogów jakościowych. Nie ma na to wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów nie spełnia. Wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że nabyte przez nich paliwo posiadało atesty jakościowe i spełniało wymagania jakościowe. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszeń przepisów wymienionych w odwołaniu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy co skutkowało prawidłową subsumpcją przepisów prawa materialnego do ustalonego z poszanowaniem reguł dowodowych wynikających z przepisów ordynacji podatkowej stanu faktycznego. Posiadany przez stronę olej napędowy o kodzie CN 2710 20 11 (ze względu na zawartość siarki), w ilości 10277 litrów, w komorze nr 2 nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. Dyrektor zwrócił uwagę, że to na stronie ciąży obowiązek zapewnienia zgodności paliwa z wymaganiami jakościowymi paliw silnikowych. Ponadto funkcjonariusze celno-skarbowi przekazali niezwłocznie ww. próbki z komory nr 2 i 3 do specjalistycznego laboratorium. Strona nie przedstawiła skutecznego przeciwdowodu, że przedmiotowy olej napędowy w dacie kontroli, tj. 23 października 2023 r. miał właściwości odpowiadające normom jakościowym. Zdaniem Dyrektora, nie doszło do naruszenia przepisów postepowania podatkowego, zaś decyzja organu I instancji, została w sposób wyczerpujący uzasadniona, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (w skrócie: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i 190 O.p. w zw. z art. 4 art. 16 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw przez niepełne zastosowanie, - art. 32 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, przez niepełne zastosowanie, - art. w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez błędne zastosowanie, - § 1 w zw. z pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, w zw. z normą PN-EN ISO 3170. "Ciekłe produkty naftowe. Ręczne pobieranie próbek" przez błędny wybór źródła pobierania próbek w stosunku do zakresu kontroli, albowiem kontroli tej podlegało paliwo w zbiorniku, co miało bezpośredni wpływ na wynik badania, a także pobór próbek przez osobę nieuprawnioną i jej badanie w laboratorium nie mającym cechy niezależności od organu. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: - przeprowadzenie dowodu z Protokołu pobrania próbek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. u przedsiębiorcy T. D., Przeprowadzenie dowodu z dokumentu Sprawozdania z badań próbek wyżej określonych w Laboratorium Celnym L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. u przedsiębiorcy T. D., na fakt stosowania właściwego sposobu poboru u innych przedsiębiorców niż u skarżącej, - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, strona przedstawiła zarzuty odnoszące się do sposobu pobrania próbek do kontroli i ich badania przez laboratorium celne. W opinii Spółki, nie jest możliwe zaistnienie zarzucanych nieprawidłowości, a wyniki badania powinny być traktowane z najwyższą ostrożnością, gdyż zarzucane naruszenie nie dotyczyło parametrów wpływających na jakość paliwa. Jest również znikome, gdyż wynosi poniżej 3% w stosunku do normy. Skarżąca podkreśliła, że w obydwu badanych komorach zbiornika znajdowało się paliwo pochodzące z tej samej dostawy i nie jest możliwe aby miało inne parametry. Paliwo pochodziło od uznanego dostawcy, a proces zakupu i przewozu paliwa u skarżącej jest objęty ścisłym monitoringiem W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do WSA w Olsztynie w dniu 16 grudnia 2024 r. wpłynęło pismo strony skarżącej datowane na 15 grudnia 2024 r. wraz załącznikiem (k. 42-55). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; w skrócie: "p.p.s.a."). kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Do wyrobów energetycznych, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano, że wyroby energetyczne o kodzie nomenklatury scalonej CN 2710 obejmują oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Stosownie do art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 43 i 2710 20 11 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1160,00 zł/1000 litrów. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1786,00 zł/1000 litrów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy 23 października 2023 r. funkcjonariusze Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w O. przeprowadzili na należącej do Strony skarżącej stacji paliw, zlokalizowanej w D., przy ul. [...] kontrolę celno-skarbową w zakresie parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych. W toku czynności kontrolnych pobrano próbki paliwa - olej napędowy ze zbiornika składającego się z dwóch komór, oznaczonych nr 2 i nr 3. W komorach znajdowało się odpowiednio 10 277 litrów paliwa (komora nr 2) oraz 6 485 litrów (komora nr 3). Ustalono, że paliwo pobrane z komory nr 2 nie spełniało wymagań jakościowych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. – Dz.U. z 2023, poz. 1314.). W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie jakości oleju napędowego pobranego z komory nr 2 sporządzono Protokół kontroli celno-skarbowej z 20 grudnia 2023 r. nr [...]. W protokole zawarto informacje o nieprawidłowościach dotyczących oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych określonych w przywołanym rozporządzeniu. Konsekwencją posiadania w dniu kontroli oleju napędowego niespełniającego norm jakościowych jest opodatkowanie ww. wyrobu akcyzowego stawką akcyzy inną niż stawka dla wyrobów akcyzowych spełniających wymagania jakościowe, a wymieniona w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. - stawka 1160 zł/1000 litrów. Stwierdzono, że ilość oleju napędowego z komory nr 2 powinna być opodatkowana stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. dla pozostałych paliw silnikowych - 1786 zł/1000 litrów. W świetle powyższych ustaleń zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest stawka podatku akcyzowego dla oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku w komorze nr 2, na stacji paliw w D., przy ul. [...], który nie spełniał wymagań jakościowych. Wskazać należy, że nieprawidłowość została potwierdzona w sprawozdaniu z badań z 20 listopada 2023 r. specjalistycznego laboratorium: Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. L. Urzędu Celno-Skarbowego w B., do którego próbki paliwa zostały przekazane przez funkcjonariuszy celno-skarbowych dokonujących kontroli na ww. stacji paliw. Ze sprawozdania z badań wynika, że nieprawidłowości dotyczyły niespełnienia jednego z parametrów jakościowych, tj. parametru temperatury zapłonu: wynik badania 48,5°C. W przedmiotowej sprawie nie kwestionowano w postępowaniu, że paliwo zostało zakupione od wskazanych przez skarżącą dostawców, tym samym nie kwestionowano, że paliwo pochodziło z legalnego źródła. Jednakże z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej napędowy posiadany przez spółkę nie odpowiadał normom wynikającym z rozporządzenia, czego konsekwencją jest zmiana stawki podatku akcyzowego. Zasadnicze zarzuty strony skarżącej w głównej mierze odnoszą się do sposobu pobrania próbek do kontroli i ich badania przez laboratorium celne. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej w ocenie Sądu zarzuty skargi co do nieprawidłowego przeprowadzenia badania próbki są nieuzasadnione. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że kontrole przeprowadzane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej wykonywane są na podstawie Polskiej Normy PN-EN 14275, która jest wymieniona jako właściwa dla pobierania prób z urządzeń służących do dystrybucji detalicznej paliw, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Nieprawidłowość została potwierdzona w sprawozdaniu z badań z 20 listopada 2023 r. specjalistycznego laboratorium. Z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw wynika, że akredytowane laboratorium - to laboratorium niezależne od przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw albo wprowadzania do obrotu paliw stałych, które uzyskało akredytację, na zasadach określonych w ustawie z 13 kwietnia 2016 r. o systemach oceny zgodności i nadzoru rynku (Dz.U. z 2022 r. poz. 1854), do wykonywania badań jakości paliw lub paliw stałych, przy czym wymóg niezależności nie dotyczy laboratorium wykonującego badania wodoru. Ww. laboratorium (Dział Laboratorium Celne, Terminal Samochodowy w K. L. Urzędu Celno-Skarbowego w B.) było uprawnione do sporządzenia tego typu sprawozdania, jak w przedmiotowej sprawie (laboratorium posiada akredytację nr [...] wydaną przez Polskie Centrum Akredytacji) a jego wynik winien być brany pod uwagę przez organy podatkowe jako istotny dowód zgodnie z regułami oceny dowodów przewidzianymi w dziale IV O.p. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie sprawozdanie z badania, zostało sporządzone 20 listopada 2023 r. t.j. w terminie 28 dni od momentu pobrania próbki, co w ocenie Sądu nie narusza standardów badania. Laboratorium Celne w K. posiada i stosuje procedury postępowania z próbkami, które spełniają wymogi obowiązujących przepisów prawa, co zostało potwierdzone certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji dla laboratorium badawczego nr [...]. W ocenie Sądu, prawidłowo również wywiódł organ odwoławczy, że gdyby przyjąć stanowisko skarżącej spółki o możliwości zmiany parametrów fizykochemicznych paliwa na przestrzeni niespełna jednego miesiąca, to w rzeczywistości niemożliwym byłoby zarówno magazynowanie jak i sprzedaż tychże paliw, ponieważ wszelkie czynności ich dotyczące musiałyby być podejmowane "niezwłocznie", zaś jakiekolwiek naruszenie tego kryterium powodowałoby zmianę parametrów sprzedawanych paliw. Zdaniem Sądu niezasadne są również zarzuty podnoszone w skardze dotyczące błędów przy pobieraniu próbek paliwa przez funkcjonariuszy. Z akt sprawy wynika, że ww. próbki były pobrane zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu pobierania próbek paliw stałych z 27 września 2018 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1891). Przywołane rozporządzanie zostało wydane na podstawie art. 19b ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2018 r. poz. 427, 650, 1654 i 1669). Załącznik do przywołanego rozporządzenia określa w sposób precyzyjny sposób pobierania próbek. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej z akt sprawy nie wynika, aby funkcjonariusze dopuścili się naruszenia prawa przy pobieraniu próbek paliwa. Z przywołanego rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu pobierania próbek paliw stałych nie można wyciągnąć wniosku, że pobrane próbki nie są reprezentatywne dla badanej partii oleju napędowego. Z protokołu kontroli celno-skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. wynika, że kontrolę przeprowadzono 23 października 2023 r. w godz. 12.00-13.00. W trakcie funkcjonariusze pobrali 6 próbek paliwa ON z czego z dystrybutora odpowiedzialnego za komorę nr 2, funkcjonariusze pobrali jeden zestaw - trzy próby paliwa oleju napędowego o numerach: 01/01 (zabezpieczona plombą nr [...]) w ilości 4000 ml, 02/01 (zabezpieczona plombą nr [...]) w ilości około 4000 ml, 03/01 (zabezpieczona plombą nr [...]) w ilości około 4000 ml. Następnie próbkę o numerze 01/01 przekazano do Laboratorium Celnego w K.. Próbkę o numerze 02/01 zabezpieczono dla kontrolujących, natomiast próbkę o numerze 03/01 pozostawiono u kontrolowanego. W ocenie Sądu procedura pobierania próbek była zgodna z obowiązującym prawem. Nadto należy wskazać, że organ pobrał próbki do trzech pojemników, jedna z nich pozostała u skarżącej, spółka miała więc możliwość poddania badaniu swoją próbkę paliwa, czego nie zrobiła. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16 przywołanego rozporządzenia inspektor jest uprawniony do pobrania próbek paliwa z urządzenia służącego do dystrybucji paliwa. Takie działanie nie naruszało obowiązującego prawa. Przepisy dopuszczają taki sposób pobierania próbek paliwa. Inaczej sytuacja wygląda w przypadku np. pobierania próbek w paliwach żeglugowych, gdzie ustawodawca wymaga wskazania w sposób precyzyjny zaworów przeznaczonych wyłącznie do pobierania próbek paliwa (por. art. 13g ust. 2 ustawy o zapobieganiu zanieczyszczania morza przez statki, w związku z art. 6 ust. 1 decyzji wykonawczej Komisji (UE) 2015/253 z 16 lutego 2015 r. ustanawiającej zasady dotyczące pobierania próbek i sprawozdawczości na podstawie dyrektywy Rady 1999/32/WE w zakresie zawartości siarki w paliwach żeglugowych (Dz. U. UE. L. 2015. 41. 55) oraz "Wytyczne odnośnie pobierania próbek celem kontroli zawartości siarki w paliwie stosowanym na statkach" zatwierdzonymi przez Komitet Ochrony Środowiska Morskiego (MEPC)). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym olejów napędowych niespełniających wymagań jakościowych, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wybór pomiędzy stawką z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. a stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest w oparciu o kryterium spełnienia bądź niespełnienia przez paliwo wymogów jakościowych. Nie ma na to wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów nie spełnia. Skarżąca w dniu pobrania próbek oleju napędowego była w posiadaniu paliwa, które nie spełniało wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, co potwierdził wynik badania laboratorium celnego - sprawozdanie nr [...]. Wyniki badań pobranej próbki stosuje się do jakości całej partii paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego pobrano próbki co wynika z art. 22 ust. 8 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się, że szukanie przyczyn stanu niespełnienia przez wyrób akcyzowy jednego czy kilku z parametrów jakościowych leży po pierwsze poza kompetencją organu, po drugie co do zasady jest niecelowe, gdyż ustawa nie różnicuje sytuacji prawnej podatnika w zależności od przyczyn odstępstwa paliwa od wymagań jakościowych, po trzecie zaś pod wątpliwość należy poddać w ogóle możliwość czynienia takich ustaleń, z uwagi na mnogość możliwych przyczyn niespełnienia parametrów przez towar (wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., sygn. I FSK 975/22). Ustaleń organów nie może podważyć przedłożone przez stronę skarżącą świadectwo jakości. Dokumenty te potwierdzają wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu pobrane w innym miejscu i czasie, co nie stanowi dowodu, że paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Wobec istnienia obowiązku zapewnienia spełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego na każdym etapie obrotu i przez każdy podmiot, w którego posiadaniu paliwo aktualnie się znajduje, nie może odnieść skutku powoływanie się przez skarżącą na okoliczność, że nabyte przez nich paliwo posiadało atesty jakościowe i spełniało wymagania jakościowe. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca przedstawiła skuteczny przeciwdowód, że przedmiotowy olej napędowy w dacie kontroli, tj. 23 października 2023 r. miał właściwości odpowiadające normom jakościowym, kwestionując tym samym wyniki badań akredytowanego laboratorium. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że naruszenie jest nieznaczne, w stosunku do normy, wskazać należy, że przepisy nie uzależniają uznania parametrów jakości paliwa za spełnione od stopnia ich naruszenia. Odnosząc się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z: Protokołu pobrania próbek przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. oraz z dokumentu Sprawozdania z badań próbek w Laboratorium Celnym L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 30 listopada 2023 r. u przedsiębiorcy T. D., na fakt stosowania właściwego sposobu poboru u innych przedsiębiorców niż u skarżącego – Sąd nie uwzględnił powyższego dowodu. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentów stanowi wyjątek od zasady przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a więc bez czynienia przez sąd administracyjny własnych ustaleń faktycznych. Celem postępowania dowodowego nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy poczyniły niezbędne ustalenia faktyczne. Brak było podstaw do uzupełnienia zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Dokumenty dotyczące innego postępowania nie mają wpływu na przedmiotowe postępowanie. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej oraz prawa materialnego są bezpodstawne. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.