I FZ 252/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Marek Kołaczek po rozpoznaniu w 28 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia S.W. oraz G.T., wspólników spółki cywilnej T. s.c. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 834/23 odrzucające skargę w sprawie ze skargi kasacyjnej W.W. oraz G.T., wspólników spółki cywilnej T. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 834/23 w sprawie ze skargi T. S.C. S.W., G.T. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 lipca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.34.2023.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. postanawia: 1. Uchylić postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 834/23, 2. Odrzucić skargę kasacyjną S.W. oraz G.T., wspólnicy spółki cywilnej T. s.c. z 8 marca 2024 roku, 3. Zwrócić wnoszącym skargę kasacyjną ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 100 (słownie: stu) złotych tytułem uiszczonego wpisu od odrzuconej skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 834/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie "odrzucił skargę" S.W. oraz G.T., wspólników spółki cywilnej T. s.c. (dalej jako: Skarżący kasacyjnie, lub Wspólnicy) w sprawie ze skargi kasacyjnej S.W. oraz G.T., wspólników spółki cywilnej T. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 834/23 w sprawie ze skargi T. S.C. S.W., G.T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 12 lipca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skargę kasacyjną w sprawie wywiedli S.W. i G.T., jako wspólnicy spółki cywilnej T. S.C. S.W., G.T. w K., co wprost wynika z sentencji skargi kasacyjnej sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skarżących kasacyjnie (s. 1-2 skargi kasacyjnej). Z kolei przedmiotem skargi jak i skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie była kwestia podatku od towarów i usług, którego podatnikiem jest spółka cywilna. Zdaniem WSA zatem stwierdzić należało, że wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają odrębnej - własnej legitymacji skargowej w niniejszej sprawie (w tym legitymacji kasacyjnej), lecz taką legitymację posiada sama spółka cywilna obok organu administracyjnego. Skoro profesjonalny pełnomocnik skarżących kasacyjnie wspólników spółki cywilnej, skargę kasacyjną wniósł w imieniu wspólników i ich określił jako skarżących kasacyjnie, a nie samą spółkę cywilną, sąd odrzucił skargę kasacyjną wspólników spółki cywilnej jako niedopuszczalną. Skarga kasacyjna wniesiona przez podmiot, który nie jest legitymowany do jej wniesienia jest niedopuszczalna. Oczywisty brak legitymacji skargowej jest podstawą do odrzucenia skargi, przesłanka ta powinna zatem zostać zbadana przez sąd już na wstępnym etapie. W rezultacie orzeczono w sentencji skarżonego postanowienia "odrzucić skargę." Zażalenie od powyższego postanowienia wywiódł pełnomocnik Skarżących kasacyjnie, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zdaniem Skarżącego miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 25 § 3 w zw. z art. 28 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez: a) przypisanie zdolności sądowej wszystkim wspólnikom spółki cywilnej legitymującym się numerem identyfikacji podatkowej ich spółki cywilnej jako odrębnemu od samej spółki cywilnej podmiotowi, podczas gdy: - to wszyscy wspólnicy, którzy zawarli umowę spółki w rozumieniu art. 860 § 1 k.c. tworzą spółkę cywilną, także tę spółkę cywilną która jest podatnikiem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego i posiada samodzielną zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych (art. 7 § 1 o.p. w zw. z art. 135 o.p.), jak również zdolność sądową i zdolność procesową na gruncie przepisów p.p.s.a. (art. 25 § 3 i art. 26 § 1 p.p.s.a.), - nie da się oddzielić spółki cywilnej, jako wspólnego bytu wspólników, któremu przepisy prawa podatkowego i procesowego przypisują określone zdolności od wszystkich wspólników połączonych zawartą przez nich umową tej spółki cywilnej, a wszystko to w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie występują wszyscy wspólnicy spółki cywilnej T. s.c. S.W., G.T. legitymującej się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej; b) uznanie, iż Skarga kasacyjna została wniesiona przez S.W. oraz G.T., jako wspólników spółki cywilnej T. s.c. S.W., G.T., działających w imieniu własnym, a w konsekwencji uznanie, że Skarga kasacyjna została wniesiona przez podmiot, który nie jest legitymowany do jej wniesienia, skoro stroną i podatnikiem w dotychczasowym postępowaniu była spółka cywilna, podczas gdy S.W. oraz G.T. wnieśli Skargę kasacyjną jako wyłączni wspólnicy spółki cywilnej T. s.c. S.W., G.T. zgodnie z przepisami prawa materialnego (art. 866 k.c.) i działające w jej imieniu w rozumieniu art. 28 § 1 p.p.s.a. z zamiarem wniesienia Skargi kasacyjnej w imieniu właśnie ich spółki cywilnej; 2) art. 177a p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 46 § 1 pkt 1) p.p.s.a. poprzez zaniechanie wezwania strony do usunięcia braków Skargi kasacyjnej w terminie siedmiu dni pod rygorem jej odrzucenia, wobec powzięcia przez Sąd wątpliwości co do właściwego określenia podmiotu wnoszącego Skargę kasacyjną, polegających na prawidłowym oznaczeniu strony wnoszącej Skargi kasacyjnej, co w tym kontekście i w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy poprzez odrzucenie Skargi kasacyjnej z pominięciem postępowania sanacyjnego stanowi naruszenie przepisu art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez pozbawienie prawa do kontroli sądowej zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; 3) art. 173 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 178 p.p.s.a. i odrzucenie Skargi kasacyjnej jako niedopuszczalnej, podczas gdy Skarga kasacyjna wniesiona przez podmiot do tego legitymowany nie podlegała odrzuceniu; II. naruszeniu prawa materialnego - przepisu art. 866 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i nie uwzględnienie tego, że: 1) to wszyscy wspólnicy spółki cywilnej tworzą spółkę cywilną, legitymując się odrębnym dla spółki numerem identyfikacji podatkowej, co jest tożsame ze spółką cywilną, legitymującą się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej, 2) to wspólnicy reprezentują spółkę cywilną, a w niniejszej sprawie, w ogóle nie ma wątpliwości co do zasad reprezentacji, skoro w sprawie wystąpili wszyscy wspólnicy spółki cywilnej T. s.c. tj. S.W. i G.T. W rezultacie podniesionych zarzutów wniesiono o uwzględnienie zażalenia, uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy ponownie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie celem nadania biegu skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie należało uchylić z przyczyn innych niż wskazane w zażaleniu, a w rezultacie reformatoryjnego rozpoznania sprawy odrzucić wniesioną skargę kasacyjną. Odnotować trzeba na wstępie, że Naczelny Sąd Administracyjny w toku rozpoznania zażalenia nie jest związany podniesionymi zarzutami, jak to ma miejsce w postępowaniu zainicjowanym skarga kasacyjną. Wynika to z faktu, że zażalenie nie musi zawierać zarzutów opartych o podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Analizowanym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo iż zapadło na kanwie analizy wniesionej skargi kasacyjnej, postanowiono o "odrzuceniu skargi", która to stanowi inny środek zaskarżenia. Tymczasem uzasadnienie postanowienia wprost już wskazuje na skargę kasacyjną i powołuje się na podstawę odrzucenia właśnie skargi kasacyjnej. Sentencja postanowienia jest więc sprzeczna z treścią sporządzonego uzasadnienia. Odnotować należy, że tego rodzaju niespójność pomiędzy sentencją a uzasadnieniem orzeczenie nie może podlegać konwalidacji na zasadzie sprostowania wskazanego w art. 156 § 1 p.p.s.a. gdyż stanowiłaby ingerencję w meritum rozstrzygnięcia, toteż jako konieczne jawiło się uchylenie zaskarżonego postanowienia. Niemniej w tym miejscu należało przystąpić do merytorycznego rozpoznania sprawy mając na względzie, że jej istota jest dostatecznie wyjaśniona oraz, że co do zasady rozstrzygnięcia podejmowane w postępowaniu zażaleniowym powinny mieć charakter reformatoryjny (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 197). Rozpoznając sprawę co do meritum Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił argumentację zażalenia. Należało zaznaczyć, że do momentu wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu występowała spółka cywilna za pośrednictwem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. Pełnomocnikowi temu nie wypowiedziano pełnomocnictwa do działania przed Sądem (lub nie poinformowano o tym Sądu) i działał on ostatnio poprzez wniesienie wniosku o sporządzenie uzasadnienia. Skargę kasacyjną wniósł natomiast nowy zawodowy pełnomocnik, utrzymujący w całej rozciągłości środka zaskarżenia, że jest on wnoszony konkretnie w imieniu wymienionych wspólników spółki, mianowicie poprzez stwierdzenia: - "Skarżący: S.W. (PESEL [...]) oraz G.T. (PESEL: [...]) wspólnicy spółki cywilnej T. s.c., [adres], reprezentowani przez pełnomocnika [...]" - str. 1, - "Działając w imieniu Skarżących S.W. oraz G.T., wspólników spółki cywilnej T. s.c" - str. 2, - "wnoszę: [...] 2) o zasądzenie na rzecz Skarżących solidarnie od Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych." - str. 4. Nadto załączone do skargi kasacyjnej pełnomocnictwo brzmiało "S.W. oraz G.T., przedsiębiorcy działający wspólnie w ramach spółki cywilnej pod firmą "T. S.C. S.W., G.T." (adres: [...]), niniejszym udzielają odrębnych pełnomocnictw [...] do wniesienia w imieniu S.W. oraz G.T. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2023 roku, sygn. akt I SA/Kr 834/23 oraz do reprezentowania S.W. oraz G.T. w toku dalszego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym także w postępowaniach zażaleniowych." (podkreślenia – NSA). Wywiedzione w sprawie zażalenie – konsekwentnie – operuje takim samym oznaczeniem strony. Nie ulega wątpliwości, że spółka cywilna ma własną zdolność sądową na gruncie art. 25 § 3 p.p.s.a. w zw. art. 7 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Nie powinno też być niezrozumiałe dla zawodowego pełnomocnika, że reprezentant osoby prawnej może działać zarówno w imieniu reprezentowanego podmiotu, jak osobiście i na własny rachunek. Z faktu bycia osobą uprawnioną do działania w imieniu jednostki organizacyjnej (w tym nieposiadającej osobowości prawnej) nie traci się przecież swej podmiotowości, zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych. Niewątpliwie zatem wspólnicy czy też członkowie organów - dowolnych jednostek organizacyjnych - mają zdolność sądową skarżyć akty władcze wydane tak w stosunku do reprezentowanych podmiotów, jak i zupełnie obcych (choć oczywiście co do zasady nieskutecznie). Bez znaczenia w tym aspekcie pozostają ogólne przepisy kodeksu cywilnego o sposobach reprezentacji spółki cywilnej, skoro na gruncie podatkowym obowiązują regulacje szczególne. Nie może być zatem mowy o niesłusznym i sprzecznym ze wskazanymi przepisami "oddzieleniu spółki cywilnej jako wspólnego bytu wspólników" czy "nieuzasadnionemu przypisaniu zdolności sądowej wszystkim wspólnikom". Nie ulega bowiem wątpliwości, że w istocie w niniejszym postępowaniu spółka i wspólnicy to podmioty odrębne, posiadające własną zdolność sądową. W zakresie wykładni treści wniesionej skargi kasacyjnej, tym bardziej w świetle treści udzielonego pełnomocnictwa – nie może budzić żadnych wątpliwości, że brzmienie tych dokumentów jednoznacznie wskazuje na zamiar pełnomocnika występowania w sprawie w imieniu wspólników działających osobiście. Radca prawny konsekwentnie i bezpośrednio czynił tego rodzaju stwierdzenia w treści skargi kasacyjnej, żądając nawet zasądzenia kosztów postępowania na rzecz dwójki wspólników solidarnie. Z kolei samo pełnomocnictwo nie wskazuje już nawet na działanie w imieniu spółki, a w imieniu samych wspólników bez nawet wymienienia nazwy spółki poza częścią wstępną. Zaznaczono też w jego treści, że dokument ten stanowi dwa odrębne pełnomocnictwa. Skarga kasacyjna należy do środków zaskarżenia objętych tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.), mającym w teorii zagwarantować choć elementarny stopień staranności wnoszonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego środków zaskarżenia. Z natury rzeczy pełnomocnicy zawodowi powinni cechować się choćby rudymentarnym zrozumieniem podstawowych instytucji przepisów postępowania i formułować dostatecznie precyzyjne wnioski. Co do linii argumentacji zażalenia w zakresie "zaniechania wezwania strony do usunięcia braków skargi kasacyjnej [...] wobec powzięcia przez Sąd wątpliwości co od właściwego określenia podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną" wskazać należy, że po pierwsze pełnomocnik nie raczył pozostawić żadnych wątpliwości co do treści skargi kasacyjnej i pełnomocnictwa uprawniających do podjęcia wykładni pro actione, a po drugie wadliwość w zakresie braku przymiotu strony nie podlega konwalidacji w trybie przepisów o brakach formalnych. Zawodowy pełnomocnik winien zdawać sobie sprawę z konieczności prawidłowego oznaczenia podmiotu który reprezentuje, a wadliwość w tym zakresie nie podlega sanacji przez sąd administracyjny. Stanowisko to podlega aprobacie w dotychczasowym orzecznictwie – por. np. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 716/20. Z uwagi na powyższe, aprobując co do istoty argumentację uprzednio przedstawioną w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznać należało, że wniesiona skarga kasacyjna bez wątpienia została wywiedziona przez nieuprawniony do tego podmiot – wspólników spółki cywilnej – zamiast samej spółki cywilnej posiadającej samodzielną zdolność sądową. Uprawniony do wniesienia skargi kasacyjnej jest wyłącznie podmiot będący stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Wspólnicy spółki cywilnej nie są stroną w sprawie w rozumieniu art. 32 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej stronami są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Z uwagi na treść art. 12 p.p.s.a. jako strony traktowani są również uczestnicy postępowania, którym status taki przysługuje stosownie do art. 33 p.p.s.a. Wspólnicy spółki nie są skarżącymi w niniejszej sprawie, nie są również uczestnikami tego postępowania na prawach strony. To spółka jest podatnikiem VAT, to wobec spółki wydane zostały też decyzje wymiarowe w sprawie. Statusu podatnika VAT nie posiadają natomiast wspólnicy spółki cywilnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16, oraz z dnia 13 marca 2017 r., II FPS 5/16). W rezultacie powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie pierwszym na podstawie art. 197 § 2 w zw. z art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podst. art. 178 p.p.s.a. odrzucił skargę kasacyjną wspólników spółki. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.