I SA/Łd 369/20

SENTENCJA Dnia 12 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 roku sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Pismem z 27 lipca 2020 r. T. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Z akt sprawy wynika, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A na rzecz firmy B w zakresie doręczania przesyłek do klientów oraz odbioru przesyłek od klientów, na terenie wyznaczonym przez B. Ponadto świadczył usługi reklamowe dla ww. podmiotu. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za 2012 rok podatnik złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), następnie jego korektę, deklarując podatek należny w kwocie 27.865,00 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, deklarując przychód z ww. tytułu w kwocie 1.081.586,33 zł, koszty uzyskania przychodu z ww. tytułu 913.348,72 zł i dochód z ww. tytułu w kwocie 168.237,61 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 120.386,61 zł w wyniku zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: faktur VAT na kwotę netto 60.231,21 zł wystawionych przez Spółkę Jawną C, dotyczących zakupu paliwa na stacji należącej do ww. Spółki w Z. przy ul. A 14, które w ocenie organu podatkowego I instancji nie odzwierciedlały faktycznie dokonanych transakcji, co wynikało z analizy paragonów, wyboru formy płatności przy wystawianiu paragonów, weryfikacji numerów kart płatniczych znajdujących się na paragonach, które były podstawą wystawienia zbiorczych faktur, ponadto z analizy w zakresie terminów, częstotliwości i ilości tankowanego paliwa oraz płatności gotówką deklarowanych przez stronę; faktur VAT na kwotę 58.864,98 zł wystawionych przez D S.A. dotyczących nabycia części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych, które w ocenie organu podatkowego I instancji nie mogły być wykorzystane do samochodów użytkowanych przez podatnika w prowadzonej działalności, co wynika z oceny powołanego biegłego ds. techniki samochodowej; oraz kwoty 1.290,42 zł, wynikającej z błędnie zaksięgowanych faktur VAT, dokumentujących poniesienie wydatków, w tym: * w styczniu 2012 roku pod poz. 118 zaksięgowano kwotę netto 315,84 zł z faktury VAT wystawionej przez Spółkę D z dnia [...] r. Nr [...], podczas gdy z ww. faktury wynika kwota netto 89,55 zł; * w styczniu 2012 roku pod poz. 128 i 129 podwójnie zaksięgowano tę samą fakturę VAT wystawioną przez Spółkę D z dnia [...] r. Nr [...] o wartości netto 68,13 zł; * w sierpniu 2012 roku pod poz. 1121 zaksięgowano kwotę netto 1.167,57 zł, podczas gdy z faktury VAT wystawionej przez Spółkę D z dnia [...] r. Nr [...] wynika kwota netto 1.161,57 zł; * w sierpniu 2012 roku pod poz. 1194 zaksięgowano kwotę 1.100,00 zł, podczas gdy z faktury VAT wystawionej B Sp. z o.o. z dnia [...] r. Nr [...] wynika wartość netto 110,00 zł. Zaliczenie nierzetelnych faktur, jak również faktur dokumentujących wydatki, które nie mają związku ze źródłem przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza, jak również stwierdzona przez organ podatkowy I instancji wadliwość księgowań wydatków do kosztów podatkowych, naruszało w ocenie organu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 roku Nr 51 poz. 307 ze zm.), a w następstwie stało się podstawą uznania prowadzonej przez T. S. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) i na podstawie art. 193 § 4 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Okoliczność powyższa, zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stała się przesłanką określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy czym, organ podatkowy I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 pkt 2. ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dowodami z zeznań świadków, paragonów fiskalnych oraz ocena dokonana w sprawie przez biegłego pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. na podstawie w szczególności art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2, art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa określił T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% za 2012 rok w wysokości 32.031 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego strony wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 24.10.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 56 § 1 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36L za 2012 rok, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok na kwotę 35.912,00 zł. Następnie pismem 30.10.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, zaś zawiadomienie w tym przedmiocie zostało stronie 13.11.2017 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie w sprawie podania nieprawdy w złożonej korekcie zeznania PIT-36L za 2012 rok, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok na kwotę 35.912,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks z uwagi na przedawnienie karalności czynu. W konsekwencji organ stanął na stanowisku, iż sprawa zobowiązania podatkowego T. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu sprawie jest okoliczność, czy faktury VAT na kwotę netto: 60.231,21 zł, którymi podatnik dokumentował zakup paliwa na stacji Spółki C w Z. przy ul. A 14 w 2012 roku odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; • 58.864,98 zł, wystawione przez D S.A., dotyczące nabycia części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz czy części te mogły być wykorzystane do samochodów użytkowanych przez stronę w prowadzonej działalności, a tym samym, czy spełniają ustawowe przesłanki uznania jako koszt uzyskania przychodu stosowanie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w toku postepowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy z którego wynika m.in., że w 2012 roku podatnik użytkował w prowadzonej działalności 11 samochodów dostawczych, napędzanych olejem napędowym, których zbiorniki paliwa miały pojemność od 60 do 90 litrów. Tankowania samochodów dokonywał sam podatnik lub jego pracownicy płacąc za paliwo gotówką. Analiza faktur mających dokumentować zakup paliwa na stacjach paliw spółki C pod kątem częstotliwości i ilości zakupionego paliwa oraz formy zapłaty doprowadziły do ustalenia, że paragony fiskalne, na podstawie których wystawione były dla podatnika faktury mające dokumentować zakup paliwa zawierają m.in. datę i godzinę transakcji, rodzaj i ilość paliwa, wartość transakcji oraz numer karty płatniczej w przypadku zadeklarowania zapłaty kartą płatniczą. Zakupy paliwa rzekomo dokonywane na stacjach paliw w Z. przy ul. B 6/8 są udokumentowane fakturami sporządzonymi na podstawie jednego dowodu zakupu, tj. paragonu fiskalnego. Na stacji paliw przy ul. A w Z. w okresie od 2.01.2012 do 27.11.2012 r. wystawiono na rzecz strony 448 faktur na podstawie 1845 paragonów, z czego 340 było opłaconych w formie karty płatniczej, za pomocą 301 różnych kart płatniczych/kredytowych, z których żadna nie należała do podatnika. Ustalono także, że 239 transakcje wynikające z wystawionych paragonów stanowiących podstawę do wystawienia faktur zawierają poprawny numer karty. Ustalono ponadto, że paragony wystawione na stacji w Z. dotyczą sprzedaży jednorazowo od 3 litrów paliwa, średni kilku, kilkunastu litrów, co w ocenie organu, biorąc pod uwagę pojemność baków samochodów posiadanych przez podatnika podważa logikę takich tankowań. Tytułem przykładu organ wskazał, ze 3 stycznia 2012 r. w okresie 2 godzin i 17 minut pojazd o nr rej. [...] tankowano pięciokrotnie w następujących ilościach: 8,98 litra, 7,20 litra, 8,99 litra, 17,40 litra i 5,41 litra. Ponadto organ podkreślił, że oprócz dużej ilości tankowań nawet od 5 do 8 dziennie zwraca także uwagę ilość paliwa wynikająca z poszczególnych paragonów dokumentujących zakup paliwa – na 1845 zakupów (paragonów) aż 1019 to tankowania poniżej 10 litrów, nie mniej niż 3 litry, co stanowi aż 55,23% wszystkich tankowań. Ponadto wskazano, że duża ilość tankowań, tj. 286, co stanowi 15,5% miała zostać dokonana w godzinach 20:00 do 6:00, co jak wskazał organ nie obejmuje standardowego czasu pracy firmy kurierskiej, podobny zarzut dotyczy tankowania samochodów w dni wolne od pracy, np. 1, 6 stycznia, czy 15 sierpnia, 1 listopada. Ponadto ustalono, ze z wielu towarów zawartych na paragonach użytych do wystawienia spornych faktur, wystawionych na stacji przy ul. A Spółka C ujmowała na wystawianych fakturach jedynie olej napędowych, podczas gdy z wystawionych paragonów wynikały zakupy np. żarówek, płynów do spryskiwaczy, czy innych akcesoriów samochodowych. Ustalono, że Spółka C złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. pismo z 18.11.2019 r., do którego załączyła faktury korygujące wystawione m.in. na rzecz T. S. dotyczące faktur pierwotnych (wskazano ich numery i daty wystawienia), które dokumentowały sprzedaż paliwa dla firmy podatnika na stacji w Z. przy ul. A 14. Spółka skorygowała do wartości netto 0,00 zł oraz VAT 0.00 zł wszystkie faktury wystawione dla podatnika w okresie 2012 roku na prowadzonej stacji paliw. Z ustaleń organu wynika także, że na użytkowanych przez podatnika w 2012 r. rachunkach bankowych nie odnotowano obciążeń z tytułu zakupów paliwa, wyjąwszy transakcję na kwotę 379,52 zł, która jednak nie została zaksięgowana w księgach podatkowych podatnika za 2012 rok. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń, że na użytkowanych przez stronę rachunkach bankowych nie odnotowano obciążeń z tytułu zakupów paliwa na stacji C, co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach podatnika, że zarówno on jak i jego pracownicy, mieli dokonywać zakupów za gotówkę, a jednocześnie na paragonach, które posłużyły do wystawienia faktur przez Spółkę C, znajdują się w większości przypadków, tj. ok. 70%, rzeczywiste numery kart płatniczych, było ustalenie w jaki sposób numer, w większości przypadków prawidłowy, karty płatniczej był wprowadzany do paragonów, których podatnik użył do otrzymania faktury. W ocenie organu trudno przyjąć, że wielu pracowników stacji paliw Spółki C w Z., przy ulicy A 14 potrafiło w czasie bieżącej obsługi klientów trafić losowo kolejno 16 cyfr, stanowiących prawidłowy numer karty płatniczej i to w przywołanej skali 70% przypadków. Ponadto organ postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków, pracowników Spółki C, dokonane w toku kontroli podatkowej podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok i lata 2012 -2013. Analiza zeznań świadków oraz samego podatnika w ocenie organu przemawia za tym, że płatności kartą płatniczą były rzeczywiście dokonywane przez użytkowników tych kart, przy czym to nie T. S. był użytkownikiem kart płatniczych, których numery wskazują paragony, a zeznania świadków dotyczące wpisywania - w zasadzie w większości przypadków - dowolnych, przypadkowych numerów, a już w szczególności wpisywania formy płatności "karta płatnicza" zamiast "gotówka" są niewiarygodne. Powyższe ustalenia uprawniają do stwierdzenia, iż w przypadku gdy z treści spornych paragonów wynika, że płatność dokonana była kartą płatniczą rzeczywiście była ona zrealizowana przy użyciu karty płatniczej użytkownika karty, którym jednakże nie był podatnik. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, iż nabycia paliwa na przedmiotowych paragonach stanowiących podstawę do wystawienia dla podatnika spornych faktur były dokonywane przez klientów indywidualnych, w tym przez użytkowników kart płatniczych. Wskazanych nabyć nie dokonywała jednak firma A , lecz inni klienci stacji, którzy kupowali paliwo do własnych samochodów i uiszczali należność gotówką lub za pomocą karty płatniczej. Transakcje te były potwierdzane paragonem fiskalnym, którego klienci nie zabierali ze sobą. Paragony te były zbierane przez pracowników stacji - co potwierdzają w swoich zeznaniach A. W. oraz K. W. W konsekwencji ilość sprzedanego przez stację paliwa zgadzała się z wystawionymi paragonami. Jednak z paragonów pozostawionych przy kasie przez innych klientów stacji wystawiane były i wprowadzane do obrotu faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu natomiast do kwalifikacji prawnopodatkowej zakupionych przez firmę podatnika w 2012 r. części i akcesoriów samochodowych od firmy D S.A. organ przesłuchał podatnika, z którego zeznań wynika, że zakupione w firmie D części akcesoria zostały wykorzystane do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, do użytkowanych przez stronę samochodów. Podatnika oświadczył, że większości napraw dokonywał samodzielnie lub z pracownikami, a zakupione części nie były towarem w działalności jego firmy. Postanowieniem z [...] r. Organ I instancji powołał T.W., biegłego ds. techniki samochodowej ustanowionego w okręgu Sądu Okręgowego w Ł., na biegłego w celu wydania opinii w zakresie możliwości zastosowania nabytych części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do napraw i eksploatacji samochodów ciężarowych użytkowanych przez Firmę A i postanowił przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Pismem z 05.11.2019 r. biegły przedstawił opinię Nr [...], w której wskazał metodologię użytą przy tworzeniu opinii, jak również załączył tabelę części z uwzględnieniem przydatności lub nieprzydatności poszczególnych części do użytkowanych przez podatnika pojazdów. Biegły w wydanej opinii wskazał, na podstawie sporządzonego zestawienia, że zakupione części w żaden sposób nie mogły zostać wykorzystane do naprawy użytkowanych przez stronę pojazdów dostawczych. W konsekwencji uznano, że zaksięgowane przez podatnika jako wydatki 2012 r. na zakup części, akcesoriów i materiałów eksploatacyjnych od Firmy D S.A. o łącznej wartości 58.864,98 zł nie mają związku z uzyskanym bądź możliwym do uzyskania przychodem. Podkreślono, że strona nie posiada żadnych innych dowodów, poza fakturami zakupu, świadczących, że wykorzystał przedmiotowe towary w prowadzonej działalności gospodarczej. Udzielone przez T. S. wyjaśnienia z 21.04.2017 r. w zakresie przyporządkowania poszczególnych części i materiałów eksploatacyjnych nie znajdują w ocenie organu potwierdzenia w opinii biegłego rzeczoznawcy. Dyrektor Izby administracji Skarbowej w Ł. podkreślił przy tym, że z samego jedynie faktu prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie usług kurierskich nie wynika, iż wszelkie zakupy części i akcesoriów samochodowych będą uznane za związane z działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przez stronę przychodem w sytuacji, gdy znaczna część zakupionych części zamiennych nie mogła być ze względów technicznych zastosowana w użytkowanych przez podatnika pojazdach. Mając na uwadze powyższe ustalenie organ odmówił także postanowieniem z 28.05.2020 r. wnioskowi strony zawartemu w odwołaniu o uzupełnienie przeprowadzonego przez organ I instancji dowodu z opinii rzeczoznawcy poprzez jego dalsze wyjaśnianie w odniesieniu do każdej pozycji zakupów uznając, że celem złożonego wniosku była jedynie polemika z organami podatkowymi, a nie ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Podsumowując organ uznał, że zaliczając wyżej wymienione wydatki do kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok podatnika naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.864,98 zł. Powyższe ustalenia skutkowały nie nieuznaniem prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa za rzetelną, a w konsekwencji nieuznaniem jej za dowód w części kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok i zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania uznał za uzasadnione zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu badanego okresu wydatków wynikających z prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 891.420,91 zł, z pominięciem wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń, wystawionymi przez Spółkę C w Z. przy ul. A 14, faktur D nie pozostających w związku ze źródłem przychodu i błędnie zaksięgowanych faktur. W skardze do sądu administracyjnego T. S. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty naruszenia: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię i błędne zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1, polegające na przyjęciu, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest dokonanie czynności formalnej wszczęcia postępowania w sprawie podczas gdy takie działanie stanowi nadużycie prawa w sytuacji braku materialnej podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ww. ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy działające w sprawie, że wszelkie zgłaszane przez Skarżącego wnioski dowodowe są zbędne oraz twierdzenia świadków przemawiające na korzyść Skarżącego są niewiarygodne, ponieważ faktury VAT wystawione przez kontrahenta Skarżącego - spółkę C Sp. j. z siedzibą w Z. i spółkę D S.A. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a w szczególności: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy ze znajomością funkcjonowania systemów płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych - na okoliczność ustalenia, jaki system funkcjonował na stacji paliw C przy ul. A 14 w Z., jak również: czy system płatności elektronicznych był zintegrowany z funkcjonowaniem kasy fiskalnej, w szczególności, czy dokonywanie płatności kartą płatniczą za zakupione paliwo skutkowało automatycznym wskazaniem w treści paragonu fiskalnego rzeczywistego numeru karty płatniczej, czy też numer ten był wprowadzany do treści paragonu w inny sposób skutkujący zamieszczeniem odmiennego numeru karty od rzeczywistego numeru karty za pomocą której dokonywano płatności; z jakich przyczyn w treści niektórych paragonów fiskalnych wskazywane były numery kart płatniczych za pomocą których dokonywano płatności, a w niektórych paragonach brak jest takiego numeru; - czy system płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych odzwierciedlał rzeczywisty czas dokonywania transakcji i jednocześnie spójny z czasem obciążenia rachunku bankowego dokonującego płatności - czy system płatności elektronicznych oraz kas fiskalnych automatycznie wprowadzał do treści paragonu fiskalnego sposób dokonywania płatności, czy też sposób dokonywania płatności był wprowadzany do treści paragonu każdorazowo przez osobę wystawiającą paragon, podczas gdy ustalenie wymienionych okoliczności zmierzało do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego, tj. dotyczącego rzeczywistych zakupów paliwa przez Skarżącego i jego pracowników udokumentowanego fakturami wystawionymi na podstawie paragonów; dowolną a nie swobodną ocenę dowodów zeznań pracowników stacji i przyjęcie, że nr karty płatniczej umieszczony na paragonach fiskalnych stacji był automatycznie sczytywany z karty i przenosił się automatycznie na paragon jak zeznała Pani A. K., a wobec czego nieprawdziwe są twierdzenia pozostałych pracowników: Pana K. S., Pana M.Ł., Pana Ł.L., Pani A. M., Pana K. W., iż numer karty płatniczej na paragonie był wprowadzany ręcznie jako sekwencja cyfr i nie odzwierciedlał rzeczywistego numeru karty ani rzeczywistego sposobu zapłaty kartą -podczas gdy prawdziwość twierdzeń pracowników uznanych przez organ za nieprawdziwe potwierdza fakt nieprzyporządkowania przez E S.A. prawie 30% transakcji opisanych na paragonach jako zrealizowane w formie zapłaty kartą do jakiejkolwiek rzeczywiście funkcjonującej w obrocie karty płatniczej; organ nie ustalił z udziałem biegłego, czy zaprojektowany dla ww. stacji paliw system obsługi płatności zawierał algorytm pozwalający na automatyczne i zgodne z zasadami nadawania numerów kartom płatniczym, uzupełnienie sekwencji kilku cyfr wprowadzonych przez pracownika stacji, a tym samym organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom pracowników ww. stacji paliw o ręcznym wprowadzaniu do systemu kilku cyfr w celu odblokowania systemu płatności; organ nie ustalił z udziałem biegłego, pomimo złożonego wniosku dowodowego, czy forma zapłaty kartą widniejąca na paragonie odpowiadała rzeczywistej formie zapłaty za zakupiony towar - podczas gdy liczne eksperymenty przeprowadzone przez Pana na ww. stacji paliw wskazywały jednoznacznie, iż forma płatności wskazywana na paragonie wystawionym na urządzeniach należących do właściciela stacji paliw nie odzwierciedlały rzeczywistej formy zapłaty dokonanej przez Skarżącego oraz godziny zrealizowania płatności, co wyklucza przyjęcie jako prawdziwej tezy, iż paragony stanowiące podstawę do wystawienia faktury nie odzwierciedlały zakupów dokonanych przez Skarżącego lub jego pracowników; bezpodstawne przyjęcie, że zakup paliwa przez Skarżącego lub jego pracownika na jednej stacji paliw oraz w tym samym dniu, nie mógł być rzeczywisty, z powodu zbyt małej ilości zakupionego paliwa lub zbyt częstych zakupów paliwa w jednym dniu, lub niemożliwości zatankowania np. 38,54 litra paliwa do dwóch kanistrów mieszczących po 20 litrów paliwa każdy, zamieszczenia na paragonie artykułów spożywczych lub innych - podczas gdy organ nie przeprowadził żadnych dowodów w tym z zeznań pracowników Skarżącego a dokonujących zakupów paliwa do działalności Skarżącego w celu ustalenia opisywanych w zaskarżonej decyzji okoliczności a dotyczących ilości, częstotliwości zakupów a także okoliczności dotyczące kupowania innych niż paliwo towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ odwoławczy w ocenie Sądu słusznie uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające na podaniu nieprawdy w złożonej korekcie zeznania rocznego PIT-36L za 2012 r. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało skarżącemu 13 listopada 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Organy podatkowe w toku postępowania zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę Jawną C z siedzibą w Z. oraz D S.A. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne faktury dotyczące zakupów paliwa od pierwszego z wymienionych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a zatem nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również w odniesieniu do faktur wystawionych przez D S.A. dotyczących nabycia przez podatnika części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych Sąd podziela stanowisko wyrażone w decyzji organów obu instancji, iż skoro dokumentują one zakup części, które nie mogły być wykorzystywane do samochodów użytkowanych przez stronę stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie mogą być uznane jako koszty uzyskania przychodu. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji z samego jedynie faktu prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie usług kurierskich nie wynika, że wszelkie zakupy części i akcesoriów samochodowych będą uznane za związane z działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym przychodem w sytuacji, gdy ustalono, że przeważająca ilość zakupionych części nie mogła zostać ze względów technicznych wykorzystana w samochodach użytkowanych przez podatnika. W zakresie dotyczącym wystawiania i rzetelności faktur dokumentujących zakupy paliwa na stacji firmy C w Z. organy zebrały wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy. Ocena tego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 O.p., jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego wnioskowania. Analiza częstotliwości tankowań niewielkich ilości paliwa (z uwzględnieniem tankowań na innych stacjach), płatności przy użyciu 301 kart płatniczych, brak płatności przy użyciu kart należących do skarżącego, informacje uzyskane z banków E oraz F., sprawdzenie prawidłowości numerów kart płatniczych, przesłuchania i wnioski z nich wyciągnięte, dotyczące świadków; K. W. i A. W., A. M., A. K., Ł. L., R. G., M. Ł. i K. S., a także korekty faktur dokonane przez spółkę tworzą spójny i logiczny obraz działalności podejmowanych na stacji spółki C polegającej na wystawianiu firmom faktur na podstawie paragonów pozostawionych przez klientów indywidualnych, którzy to klienci dokonywali zakupu paliwa oraz innych akcesoriów motoryzacyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać, że spośród paragonów fiskalnych wystawionych na stacji C w Z. dla firmy skarżącego organ wyodrębnił paragony zapłacone kartą i na tej podstawie ustalił, że spośród wszystkich 1845 dokonanych na tej stacji w 2012 r. było 340 transakcji płatnych kartą, do realizacji których posłużono się 301 kartami płatniczymi/kredytowymi, z których żadna nie należała do podatnika. Ponadto wypada podnieść, że wynikająca ze spornych transakcji okoliczność wielokrotnego tankowania podczas jednego dnia (np. 36 razy 12.10.2012, czy 35 razy 3.10.2012 r.) samochodów użytkowanych w firmie podatnika potwierdza tezę organów podatkowych, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami (na podstawie paragonów fiskalnych) zostały dokonane przez innych klientów stacji w Z., którzy dokonywali zakupów na tej stacji. Co istotne takie same zasady wystawiania faktur przez pracowników C w 2011 r. stwierdził WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 893/17 oraz w wyroku dotyczącym zobowiązania podatkowego T. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ł 278/18. W świetle tych jednoznacznych ustaleń oraz zeznań świadków, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw C. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Natomiast w odniesieniu do możliwości uznania jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktur VAT na kwotę 58.864,98 zł netto wystawionych przez C S.A. dotyczących nabycia części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych Sąd podziela także ocenę organów obu instancji, iż skoro nie mogły być one wykorzystane do samochodów użytkowanych przez podatnika w prowadzonej działalności nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. W związku z pojawiającymi się wątpliwościami organ powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie możliwości użycia zakupionych części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do samochodów używanych przez skarżącego w prowadzonej działalności. Pismem z 5 listopada 2019 r. biegły T. W. przedstawił opinię, na podstawie której organ I instancji sporządził zestawienie części, które w żadnym razie, w opinii biegłego, nie mogły zostać użyte do naprawy pojazdów wykorzystywanych przez stronę. Z zestawienia tego wynika, że wymienione w tabeli nr [...] decyzji organu I instancji, a zaksięgowane przez podatnika w 2012 r. wydatki na zakup części i akcesoriów oraz materiałów eksploatacyjnych od firmy C S.A. o łącznej wartości 58.864, 98 zł netto nie mają związku z uzyskanym bądź możliwym do uzyskania przez stronę przychodem. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że skarżący poza spornymi fakturami nie posiada żadnych innych dowodów świadczących, że podatnik wykorzystał zakupione towary w prowadzonej działalności gospodarcze, a złożone przez stronę wyjaśnienie odnoszące się do przyporządkowania poszczególnych części i materiałów eksploatacyjnych nie znajdują potwierdzenie w sporządzonej opinii. Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu uprawnione zatem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury wystawione przez C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury mające dokumentować zakupy paliwa, natomiast faktury wystawione na rzecz podatnika przez D S.A. jako nie pozostające w związku ze źródłem przychodu podatnika nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu 2012 r., zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) należało orzec jak w sentencji wyroku. A.B.